Cassazione n. 06019/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1825/2025 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] n. 2181/2024 depositata il 14 giugno 2024; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 febbraio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. All’esito di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, la [OSCURATO:PERSONA] di Bari dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività di vendita, riparazione e manutenzione di macchine agricole e zootecniche, due distinti avvisi di accertamento relativi agli anni 2013 e 2014 mediante i quali disconosceva la deducibilità ai fini delle imposte dirette (IRES, IRAP) e la detraibilità ai fini dell’IVA dei costi sostenuti dalla prefata società per servizi affidati in outsourcing ad altre imprese, e precisamente alla [OSCURATO:SOCIETA]., alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e alla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA]; ne conseguivano le corrispondenti riprese a tassazione e l’irrogazione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge. I rilievi dell’Ufficio si fondavano sul ritenuto difetto dei requisiti di inerenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei costi suddetti. 2. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. reagiva proponendo due autonomi ricorsi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Bari, la quale, riuniti i procedimenti e riconosciuta la fondatezza delle ragioni addotte dalla contribuente, annullava entrambi gli atti impositivi. 3. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Corte di giustizia tributaria (CGT) di secondo grado della Puglia, che con sentenza n. 2181/2024 del 14 giugno 2024, in accoglimento dell’appello dell’[OSCURATO:PERSONA], rigettava gli originari ricorsi della parte privata. 4. Contro questa sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. 5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3 num. 4, c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 109 del t.u.i.r., dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c.. 1.1 Si censura l’impugnata sentenza: (a)per aver immotivatamente negato la congruità dei costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per servizi di manutenzione e riparazione di macchine agricole affidati in outsourcing ad altre imprese; (b)per aver illegittimamente posto a carico della contribuente l’onere della prova dell’inerenza dei costi in questione, laddove, invece, spettava all’[OSCURATO:PERSONA] dimostrare la loro non inerenza; (c)per aver fondato il proprio convincimento su mere congetture, anziché su una pluralità di presunzioni qualificate; (d)per aver disatteso la regola di giudizio che impone di annullare l’atto impositivo qualora la prova della sua fondatezza manchi o sia contraddittoria o comunque insufficiente. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., è lamentata la violazione degli artt. 115 e 132, secondo comma, num. 4, c.p.c., dell’art. 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost.. 2.1 Si rimprovera alla CGT di secondo grado di non aver considerato che le circostanze di fatto addotte dalla contribuente non erano state contestate dall’[OSCURATO:PERSONA], sicchè «”dovevano“ essere poste a fondamento della decisione». 2.2 Viene, inoltre, denunciata la nullità della sentenza per motivazione apparente, sull’assunto che la stessa si risolverebbe in una sequenza di «affermazioni apodittiche e tautologiche». 3. Nell’ordine logico-giuridico si appalesa prioritario l’esame del secondo motivo, con il quale viene prospettato anche un preteso vizio di nullità dell’impugnata sentenza. 3.1 Il motivo è privo di fondamento. 3.2 Deve anzitutto escludersi che la motivazione della gravata pronuncia sia solo apparente, risultando agevolmente comprensibili dalla sua lettura le ragioni per le quali la CGT di secondo grado pugliese ha ritenuto meritevole di accoglimento l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA]. In particolare, per quanto qui ancora interessa, i giudici regionali hanno attribuito rilievo dirimente alla ravvisata mancanza di congruità, certezza e oggettiva determinabilità dei costi di cui si discute, sottolineando che la documentazione esibita nel corso della verifica fiscale alla Guardia di Finanza (fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della ditta [OSCURATO:PERSONA]; ”rapporti di lavoro“ ad esse allegate) non offriva alcun elemento utile ai fini della loro quantificazione. Nemmeno può ritenersi che l’apparato argomentativo della decisione sia affetto da palese illogicità o manifesta contraddittorietà laddove viene evidenziato che «la [OSCURATO:SOCIETA] e[ra] risultata possedere i prospetti, indicati come ”Riepiloghi di lavorazione“, recanti l’indicazione delle ore complessivamente lavorate nel periodo, del prezzo unitario per ora, l’addebito di spese anticipate ed arrotondamenti, ma non e[ra] stato allegato alcun prospetto di dettaglio (ad es., scheda di lavorazione), da cui desumere il numero delle ore impiegate dai dipendenti della [OSCURATO:PERSONA] srl per ogni singola prestazione, indispensabil[e] per rilevare sia l’origine che l’esatta quantificazione e congruità della spesa». Invero, nel punto della sentenza sopra trascritto il collegio di secondo grado ha inteso porre in risalto che i prospetti in parola erano inidonei a fornire la prova richiesta alla contribuente, poiché indicavano soltanto il numero delle ore complessivamente lavorate in un dato periodo e il relativo prezzo unitario, sì da non consentire di determinare il tempo impiegato per ogni singola lavorazione dai dipendenti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., unica ditta esterna ad aver stipulato un formale «contratto di prestazioni di servizi»(ancorchè privo di data certa). 3.3 Quanto, poi, alla lamentata inosservanza dell’art. 115, primo comma, c.p.c., va sùbito notato che la ricorrente, in violazione dell’onere di specificità imposto dall’art. 366, primo comma, num. 6, del medesimo codice, ha omesso di trascrivere i passaggi essenziali degli scritti di controparte che attesterebbero, rispetto a una puntuale deduzione, una mancata contestazione (cfr. Cass. n. 15058/2024, Cass. n. 27754/2024, Cass. n. 9724/2025, Cass. n. 34884/2025). 3.4 Fermi i rilievi che precedono, la sollevata doglianza è comunque priva di fondamento, alla stregua del consolidato orientamento di questa Corte regolatrice secondo cui nel processo tributario il principio di non contestazione non implica a carico dell’Amministrazione un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto da essa esposto nell’atto impositivo impugnato, nel quale i fatti costitutivi della pretesa sono già stati allegati in modo difforme dalla posizione assunta in sede giudiziale dal contribuente (cfr. Cass. n. 10017/2022, Cass. n. 16984/2023, Cass. n. 14816/2025, Cass. n. 32557/2025). 4. Anche il primo motivo è infondato. 4.1 Secondo la giurisprudenza di legittimità, i costi sostenuti dall’imprenditore sono deducibili qualora posseggano i requisiti: (a)di competenza, quanto al tempo; (b) di certezza, quanto all’esistenza; (c)di oggettiva determinabilità, quanto all’ammontare; (d)di inerenza all’attività d’impresa. È stato, altresì, precisato che grava sul contribuente l’onere di provare non solo l’indefettibile requisito dell’inerenza, ma anche l’effettiva sussistenza dei costi e il loro preciso ammontare, attraverso una documentazione di supporto dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, anche la ragione della spesa, non essendo sufficiente addurne l’avvenuta contabilizzazione (cfr. Cass. n. 7214/2015, Cass. n. 30799/2017, Cass. n. 22940/2018, Cass. n. 23293/2022, Cass. n. 7718/2025). 4.2 Ai surriferiti princìpi di diritto si è uniformata la Corte regionale, la quale, premesso che l’Ufficio aveva contestato che «alcuni costi in atti specificati, pur regolarmente documentati e contabilizzati dalla ”[OSCURATO:SOCIETA]“ per prestazioni di servizi erogati da società terze, non fossero deducibili, perché non inerenti e non sufficientemente certi ex art. 109 TUIR» (pag. 2 della sentenza, primo periodo della parte dedicata allo svolgimento del processo), ha accertato in fatto che la contribuente non aveva assolto l’onere probatorio da cui era gravata. 4.3 In proposito, i giudici d’appello hanno osservato che: - «le fatture di spesa emesse da [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] [era]no corredate da ”Rapporti di lavoro“ che indica[va]no, per ogni prestazione, il riassunto dei servizi di riparazione e manutenzione eseguiti e [...] le rispettive date di esecuzione» ; - «nei citati rapporti, però, non e[ra] indicato alcun elemento utile per la determinazione del costo delle prestazioni, dei mezzi ed attrezzature (numero di targa, telaio, matricola, ecc.), nonché dei proprietari degli stessi mezzi»; - «inoltre, l’analisi dei documenti in questione [avev] a consentito ai verificatori di rilevare come gli stessi [fosser] o il risultato della fotocopiatura di n. 55 copie uniche [e che] unico elemento di difformità e[ra] costituito dalla trascrizione della data in cui e[ra] avvenuta la prestazione, il cui elemento e[ra] stato annotato a penna, sintomo evidente che la data della prestazione e [ra] stata trascritta dopo che il rapporto di lavoro e[ra] stato riprodotto dall’originale»; -«la [OSCURATO:SOCIETA], interpellata in merito, [avev] a giustificato le carenze e le anomalie evidenziate con l’avvenuta esecuzione dell’identica tipologia di lavori svolti da operai diversi ed in differenti periodi, su una stessa tipologia di mezzi»; - «la giustificazione non regge[va], atteso che per le prestazioni fatturate dai commissionari [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] non e[ra] stato esibito alcun contratto (come sarebbe stato lecito attendersi), mentre, per le prestazioni fatturate dalla [OSCURATO:SOCIETA] [S]ervice srl, l’appellata [avev] a esibito un ”Contratto di prestazioni di servizi“, recante la data del 01.07.2012, non registrato e pertanto privo di data certa e, dunque, inopponibile all’Ufficio»; - «peraltro, detta scrittura reca[va] un generico obbligo della [OSCURATO:PERSONA] srl di eseguire, su incarico della committente, prestazioni attinenti [al]l’installazione, riparazione, primo avviamento di mezzi e attrezzature agricole, utilizzando attrezzature, spazi aziendali e pezzi di ricambio della committente, ma non reca[va] alcuna indicazione dei parametri da utilizzare per la quantificazione dei relativi costi»; - «la [OSCURATO:SOCIETA] e [ra] risultata possedere i prospetti, intestati come ”Riepiloghi di lavorazione“, recanti l’indicazione delle ore complessivamente lavorate nel periodo, del prezzo unitario per ora, l’addebito di spese anticipate ed arrotondamenti, ma non e[ra] stato allegato alcun prospetto di dettaglio (ad es., scheda di lavorazione), da cui desumere il numero delle ore impiegate dai dipendenti della [OSCURATO:PERSONA] srl, per ogni singola prestazione, indispensabil[e] per rilevare sia l’origine che l’esatta quantificazione e congruità della spesa»; - « [...] le voci di ”addebito di spese anticipate“, indicate nei prospetti, non risulta[va]no supportate dal benchè minimo documento»; -«per quel che riguarda[va] il fornitore [OSCURATO:SOCIETA], essendo emersa l’assenza di personale dipendente della società, alla richiesta di chiarimenti da parte dei verificatori il sig. [OSCURATO:PERSONA] dichiarava che, poichè la [OSCURATO:SOCIETA] e[ra] proprietaria degli immobili in cui la [OSCURATO:SOCIETA] svolge[va] l’attività d’impresa, al fine di acquisire liquidità per il pagamento dei mutui contratti e delle imposte dovute, le lavorazioni di cui alle fatture emesse erano state eseguite direttamente dai fratelli [OSCURATO:PERSONA] e Giuseppe, vale a dire dagli stessi amministratori e soci della [OSCURATO:SOCIETA]». 4.4 A fronte di un così articolato accertamento in fatto, dietro lo schermo della violazione di legge, la censura in scrutinio finisce per sollecitare un nuovo e diverso apprezzamento di merito; il che non è consentito nel giudizio di cassazione, nel quale la denuncia del vizio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. deve riguardare l’erronea interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto e non può essere mediata dalla riconsiderazione delle risultanze istruttorie (cfr. Cass. n. 15568/2020, Cass. n. 34817/2022, Cass. n. 16442/2024, Cass.n. 30450/2025). 4.5 Per il resto, non appare configurabile la violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., avendo la CGT di secondo grado correttamente individuato nella contribuente la parte onerata di dimostrare la certezza, congruità e oggettiva determinabilità dei costi contestati e dovendo, conseguentemente, escludersi che spettasse, invece, all’[OSCURATO:PERSONA] offrire la prova della fondatezza della pretesa impositiva mediante una «pluralità di presunzioni qualificate». 4.6 Riguardo, infine, alla norma contenuta nel comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotta dall’art. 6, comma 1, della legge n. 130 del 2022, va in questa sede ribadito che essa ha natura sostanziale e non processuale, sicchè non è applicabile ratione temporis alle fattispecie anteriori alla data della sua entrata in vigore (16 settembre 2022), come quella che ci occupa (cfr. Cass. n. 16493/2024, Cass. n. 18781/2024, Cass. n. 20816/2024, Cass. n. 22565/2024, Cass. n. 638/2026). 5. In definitiva, il ricorso deve essere respinto. 6. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo. 7. Stante l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti della ricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 7.000 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contri