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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 30 giugno 2026

Cassazione n. 22358/2026

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sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la cartella dipagamento n. 05320220000336175000 notificata il 30/5/2022, avente adoggetto IVA ed imposte dirette per le annualità 2018, 2019 e 2020 (inparticolare per crediti d’imposta non spettanti e somme non versate),emessa a seguito di controlli automatizzati ai sensi degli artt. 54 bis d.P.R.633/1972 e 36 bis d.P.R. 600/1973.Deduceva, in particolare, che aveva presentato domanda diammissione alla procedura di concordato preventivo con continuitàaziendale in data 8/11/2021, iscritta nel registro delle imprese il10/11/2021, sicché, a partire da tale momento, non poteva provvedere adalcun pagamento e gli interessi erano assoggettati alla disciplina di cuiall’art. 55 legge fall..

Conseguentemente, non erano dovute le sanzionirichieste nella misura del 30% delle imposte (in quanto non aveva potutoprovvedere, a causa della pendenza della procedura concorsuale, alpagamento delle stesse in misura ridotta, come previsto dall’art. 2,comma 2°, d.lgs. 462/1997) e gli interessi al tasso del 4% (inapplicazione dell’art. 55 legge fall.).La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Isernia rigettava ilricorso.2.

La società proponeva appello al quale resisteva l’Amministrazione.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise accoglieval’impugnazione.

Osservava che gli avvisi di irregolarità erano statitrasmessi (il 24/12/2021 ed il 4/1/2022) in pendenza della proceduraconcorsuale, sicché la contribuente non aveva potuto provvedere alNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026pagamento ai sensi dell’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997 e beneficiaredella riduzione delle sanzioni.Del pari doveva ritenersi che agli interessi trovasse applicazione ladisciplina contenuta nella legge fallimentare e, dunque, non potevanoessere richiesti nella misura del 4% successivamente alla data del10/11/2021.3.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Ha resistito, con controricorso, la società.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, c.p.c. n. 4) c.p.c. in relazione all’art.132 c.p.c. per motivazione apparente; ha dedotto che sarebbeincomprensibile la statuizione contenuta nella sentenza, dal momento chenon è chiaro se il parziale annullamento della cartella riguardi per intero lesanzioni e gli interessi ovvero soltanto una parte di essi.

Inoltre, se ilgiudice d’appello avesse annullato la cartella con riguardo all’interoammontare di tali voci, sarebbe incorso nel vizio di ultrapetizione «dalmomento che, sin dal ricorso introduttivo, Controparte aveva limitatol’impugnazione alle sole sanzioni eccedenti il 10% e agli interessi calcolatidopo la data di apertura del concordato».Ha altresì denunciato un contrasto insanabile nella motivazione,laddove si afferma che la statuizione in essa contenuta in ordine agliinteressi ed alle sanzioni era effetto della cristallizzazione del creditoconseguente alla procedura concorsuale, in quanto l’importo indicato incartella era proprio quello dovuto al momento dell’ammissione alconcordato, giacché l’inadempimento si era verificato molto prima.1.2 Il motivo è infondato.Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez.

U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. 2153/2020).1.3 Nel caso di specie è possibile comprendere che, ad avviso dellaCGT di secondo grado, le sanzioni sono dovute nella misura del 10% delleimposte, giacché dopo l’apertura della procedura concorsuale la societànon poteva compiere il pagamento che le consentiva di ottenere lariduzione delle sanzioni entro tali limiti e gli interessi sono dovuti nellamisura del 4% fino alla data del 10/11/2021, conformemente, del resto,Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026alle richieste della contribuente che sono riportate dalla stessaAmministrazione.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione «dell’art. 168, co. 1,R.D. 267/1942, in relazione all’art. 36-bis, d.P.R. 600/1973, all’art. 54-bis,d.P.R. 633/1972, agli artt. 5 e 13, d.lgs. 472/1997 e all’art. 20, d.P.R.602/1973».L’Amministrazione ha dedotto che, secondo la giurisprudenza di questaCorte, l’apertura del concordato preventivo non è ostativa all’iscrizione aruolo ed all’emissione di una cartella avente ad oggetto anche sanzioni edinteressi ove i presupposti impositivi e le violazioni da cui discendono lesanzioni siano antecedenti all’apertura della procedura; nel caso di specie,non è neppure contestata la circostanza che le somme richieste si fondanosu presupposti impositivi e su violazioni anteriori al 10/11/2021, mentredovrebbe ritenersi irrilevante il momento in cui è stata compiutal’iscrizione a ruolo.Ha osservato poi, con specifico riguardo alla misura delle sanzioni, chela contribuente avrebbe potuto chiedere al [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle sanzioni, ai sensi dell’art. 167, comma2°, legge fall., beneficiando così della riduzione.

Analoghe considerazionidovrebbero valere per gli interessi che sono dovuti nella misura indicatadall’art. 20 d.P.R. 602/1973 a decorrere dalla scadenza del pagamentofino alla consegna del ruolo all’Agente della riscossione; la società, infatti,«avrebbe dovuto adempiere al proprio obbligo di pagamento alla scadenzae nei termini previsti dalla legge, ben prima del deposito della richiesta diammissione alla procedura di concordato preventivo».2.2 Con il terzo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt.55, comma 1°, r.d. 267/1942 e 62, comma 3°, d.P.R. 633/1972.

Il giudiced’appello ha affermato che la “cristallizzazione” del credito derivanteNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026dall’art. 55 legge fall., precluderebbe l’applicazione degli interessi al tassoindicato nella cartella, senza però tenere conto che i crediti che necostituiscono oggetto sono tutti privilegiati ai sensi degli artt. 62, comma3°, d.P.R. 633/1972 e 2752, comma 1°, c.c. con la conseguenza che,anche in base all’art. 55 legge fall., gli interessi continuano a decorrere.2.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono fondati.Non vi è dubbio che «l'apertura di una procedura di concordatopreventivo non è ostativa all'accertamento di crediti tributari pregressimediante iscrizione a ruolo ed emissione della cartella, né all'irrogazione disanzioni pecuniarie ed accessori, maturati fino a tale momento, poiché,per un verso, l'accertamento del credito da parte dell'Amministrazionefinanziaria è condizione per la partecipazione della stessa alla proceduraconcorsuale e, per un altro, le sanzioni pecuniarie danno luogo ad uncredito del Fisco per il fatto stesso che si sia verificata la violazione dellalegge tributaria, senza che assuma rilevanza l'assoggettamentodell'impresa ad una procedura concorsuale» (cfr. Cass. n. 35715/2022).In particolare, poi, con riguardo alla procedura di concordatopreventivo, è stato affermato che «l'apertura di una procedura diconcordato preventivo non è ostativa né all'accertamento di credititributari pregressi mediante iscrizione a ruolo ed emissione della cartella,né all'irrogazione di sanzioni pecuniarie ed accessori, maturati fino a talemomento, poiché, per un verso, l'accertamento del credito da partedell'Amministrazione finanziaria è condizione per la partecipazione dellastessa alla procedura concorsuale e, per un altro, le sanzioni pecuniariedanno luogo ad un credito del Fisco per il fatto stesso che si sia verificatala violazione della legge tributaria, senza che assuma rilevanzal'assoggettamento dell'impresa ad una procedura concorsuale» (Cass. n.9440/2019; nello stesso senso, Cass. n. 24880/2020); peraltro, «l'istanzadi concordato preventivo ex art. 161 l.fall. non esclude la "suitas" dellaNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026condotta e, cioè, la consapevolezza dell'inutile decorso del termine diassolvimento del debito erariale, né tantomeno costituisce esimente dellacondotta colposa, che si concretizza nel mancato o tardivo versamentodell'imposta dovuta» (Cass. n. 26951/2023).Tanto premesso, va rilevato che, nel caso di specie, non è stataneppure contestata la possibilità di emettere la cartella, né quella diirrogare le sanzioni, mentre ciò che viene in rilievo è la misura degliinteressi e delle sanzioni, sicché occorre verificare se ed eventualmente inche modo la procedura concorsuale possa incidere su tali aspetti, quandol’inadempimento è anteriore all’avvio della procedura concordataria.2.4 Con riguardo agli interessi, va osservato che si applicano, alconcordato preventivo, con riferimento alla data di presentazione delladomanda, le norme indicate nell’art. 169 legge fall., tra le quali vi è l’art.55 legge fall. che stabilisce che il fallimento sospende il corso degliinteressi convenzionali e legali agli effetti del concorso fino alla chiusuradel fallimento, a meno che i crediti non siano garantiti da ipoteca, pegno oprivilegio, salvo quanto disposto dall’art. 54, comma terzo, legge fall..; pertali crediti, quindi, il decorso degli interessi e l’estensione ai medesimidelle cause di prelazione avviene nei limiti indicati dagli artt. 2749, 2788 e2855 c.c. (richiamati dall’art. 54, comma 3°, legge fall.), intendendosiequiparata la dichiarazione di fallimento (nel caso di specie, lapresentazione della domanda di concordato) al pignoramento.Dunque, non è del tutto corretto quanto affermato dalla ricorrente,secondo la quale la procedura concorsuale non produrrebbe effetti conriguardo agli interessi relativi ai crediti assistiti da cause di prelazione.Occorre tuttavia evidenziare che, come specificato nell’art. 55 leggefall., tale disciplina opera “agli effetti del concorso”; pertanto gli interessinei confronti del fallito, «continuano a decorrere anche durante laprocedura, e […] potranno essere domandati dopo la chiusura delfallimento se e quando dovesse tornare in bonis (Sez. 2, Sentenza n.Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/202612262 del 03/12/1997, in motivazione): prova ne sia che, anche durantela pendenza del fallimento, gli interessi maturati dopo l'apertura di essorestano dovuti dagli eventuali fideiussori del fallito (ex permultis, Sez. 1,Sentenza n. 11228 del 28/08/2000; Sez. 3, Sentenza n. 7603 del14/08/1997).

Il che non potrebbe spiegarsi, data l'accessorietàdell'obbligazione del fideiussore, se non presupponendo che gli interessidovuti dal debitore principale continuano a maturare dopo l'apertura delfallimento, sebbene non siano dovuti da quest'ultimo» (cfr. Cass. n.2608/2014; nello stesso senso, Cass. n. 11983/2020).

Adattando taliprincipi alla procedura concordataria, può affermarsi che in tal caso gliinteressi continuano a decorrere al di fuori del concorso e potranno esseredomandati qualora essa non dovesse giungere a buon fine.

Per questo èstato affermato che «la cartella di pagamento notificata in pendenza dellaprocedura di concordato preventivo, di cui agli artt. 160 ss. l. fall., puòcomprendere sia gli interessi moratori che, ai sensi dell'art. 30 d.P.R. n.602 del 1973, inizino a decorrere in corso di procedura, sia gli aggi di cuiall'art. 17 d.lgs. n. 112 del 1999, dovendosi ritenere che, tanto i primi chei secondi, non siano illegittimi, ma solo inopponibili alla proceduraconcorsuale e che possano, pertanto, trovare applicazione fuori dalconcorso» (Cass. n. 34450/2025).In altri termini, la notifica della cartella anche per il credito derivantedagli interessi ex art. 20 d.P.R. 602/1973 è legittima, ma agli interessi, insede di concorso, si applica la disciplina di cui all’art. 55 legge fall..2.5 Resta quindi da affrontare la questione della misura delle sanzioni.L’art. 2 d.lgs. 462/1997, nel testo ratione temporis applicabile allafattispecie de qua, disponeva che «1.

Le somme che, a seguito deicontrolli automatici effettuati ai sensi degli articoli 36- bis del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e articolo 54- bisdel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633,risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minoriNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni per ritardato oomesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo,entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dipresentazione della dichiarazione.1-bis.

Se i termini per il versamento delle somme di cui al comma 1sono fissati oltre il 31 dicembre dell'anno in cui è presentata ladichiarazione, l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo è eseguita entro il 31dicembre del secondo anno successivo a quello in cui è previsto ilversamento dell'unica o ultima rata.2.

L'iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se ilcontribuente o il sostituto d'imposta provvede a pagare le somme dovutecon le modalità indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio1997, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega,entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista daicommi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazionedefinitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela dellesomme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dalsostituto d'imposta.

In tal caso, l'ammontare delle sanzioni amministrativedovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all'ultimogiorno del mese antecedente a quello dell'elaborazione dellacomunicazione».Si è già osservato in precedenza che l'obbligazione tributaria sorge conil verificarsi del presupposto di fatto al quale è ricollegata l'emersione deltributo, a fronte della quale la successiva attività accertativadell'Amministrazione finanziaria attiene all'esercizio del diritto di credito eha funzione ad essa strumentale; pertanto, è legittima la sanzioneapplicata in ragione della emersione dell’obbligazione tributaria, poiché ilpresupposto della medesima sanzione è nel debito fiscale insortoprecedentemente all'apertura della procedura concorsuale, benché l'atto diirrogazione della sanzione sia successivo all'apertura della proceduraNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026stessa (Cass. n. 14894/2024).

Questa Corte ha, del resto, affermato cheladdove il termine di pagamento del tributo sia decorso alla data diapertura della procedura concorsuale, gli organi della stessa non possonoeccepire la propria impossibilità di effettuare il pagamento in ragione dellanecessità di rispettare le regole del concorso: sicché le sanzioni sonodovute e vanno senz’altro ammesse al passivo, con il limite che dovrannoessere pagate in moneta concorsuale (Cass. n. 27283/2023).I medesimi principi possono applicarsi con riguardo alla possibilità dieffettuare il pagamento di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997,beneficiando così della riduzione delle sanzioni, quando, come nel caso dispecie, i presupposti per l’applicazione della sanzione si sono verificatianteriormente all’apertura della procedura concorsuale.La violazione risulta infatti compiuta dal contribuente prima dell’avviodella procedura concorsuale e, per effetto di tale violazione, va applicatala sanzione; l’impossibilità di provvedere al predetto pagamento checomporta la riduzione delle sanzioni per effetto dell’ammissione allaprocedura concorsuale, costituisce conseguenza di una scelta delcontribuente che gli consente, tuttavia, di godere di altri e ben piùrilevanti benefici, tra i quali quelli specificamente previsti in materiatributaria dall’art. 182 ter legge fall..

A ciò deve aggiungersi che neppure èradicalmente esclusa la possibilità di eseguire il pagamento con lemodalità di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997 in pendenza dellaprocedura concordataria al fine di beneficiare della riduzione dellesanzioni, giacché, come osservato dalla ricorrente, qualora talepagamento risulti conveniente, potrà essere compiuto con le modalitàstabilite dagli artt. 161, comma 7°, e 167, comma 2°, legge fall..Conseguentemente, non vi è motivo per escludere che la cartella possaavere ad oggetto la sanzione in misura piena.2.6 Non sono di ostacolo alla soluzione adottata i principi affermati daquesta Corte con riguardo all’ipotesi dell’applicazione della sanzione qualeNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026effetto della decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 3 bisd.lgs. 462/1997 dovuta all’impossibilità di pagamento a seguito diconcordato preventivo (cfr. ad es.

Cass. n. 4081/2023; Cass. n.12174/2024).In tali casi, infatti, il debitore, che ha già ottenuto il beneficioanteriormente all’apertura della procedura concorsuale – con laconseguenza che, al momento dell’apertura della procedura, il credito perla sanzione si “cristallizza” in misura ridotta - dovrebbe perderlo pereffetto della sospensione dei pagamenti conseguente alla procedura (art.168 legge fall.) e, dunque, per causa a lui non imputabile.

Per taleragione, nelle pronunce indicate si afferma che, in pendenza dellaprocedura concorsuale, la riscossione dei tributi sulla base di unarateazione in corso, prevista dall'art. 3 bis d.lgs. 462/1997, è sospesa -non potendo il contribuente eseguire pagamenti al di fuori del concorso ditutti i creditori - senza che ciò comporti la decadenza dal beneficio e lairrogazione delle sanzioni in misura piena, con la conseguenza che èillegittimo il relativo recupero.Nel caso di specie la situazione è differente, in quanto i presupposti perl’applicazione della sanzione sono anteriori all’apertura della procedura;conseguentemente a differenza dell’ipotesi della rateazione, al momentodell’apertura della procedura, la sanzione è dovuta per intero ed in talemisura si “cristallizza” il relativo credito.

La procedura concorsuale, quindi,non comporta la perdita di un beneficio già acquisito, ma determina solo lamaggiore difficoltà, conseguente ad una scelta del debitore, di ottenere ilbeneficio di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997, peraltro soloeventuale – in quanto presuppone comunque il pagamento di quantoprevisto da tale norma entro il termine indicato - a fronte però deivantaggi che derivano dalla procedura medesima.Può quindi enunciarsi il seguente principio di diritto: «la cartella dipagamento notificata, ai sensi degli artt. 36 bis d.P.R. 600/1973 e 54 bisNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026d.P.R. 633/1972 in pendenza della procedura di concordato preventivo, dicui agli artt. 160 ss. l. fall., che trova fondamento in fatti verificatisianteriormente all’apertura della procedura, può comprendere sia gliinteressi moratori - che non sono illegittimi ma solo inopponibili allaprocedura concorsuale e possono, pertanto, trovare applicazione fuori dalconcorso - che le sanzioni in misura piena, essendo irrilevante, conriguardo a tale aspetto, la maggiore difficoltà per il debitore, che non puòeseguire pagamenti se non con le necessarie autorizzazioni, di ottenernela riduzione attraverso il pagamento eseguito con le modalità previstedall’art. 2, comma 2°, d.lgs. 461/1997».3.

Con il quarto motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 36bis d.P.R. 600/1973 e 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997.Ha osservato che, nel caso di specie, la cartella non era stata emessaa seguito di errori nella dichiarazione del contribuente, sicché lacomunicazione di irregolarità neppure era dovuta; il problema della misuradelle sanzioni, dunque, non si porrebbe, dal momento chel’Amministrazione avrebbe potuto emettere direttamente la cartella.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del secondo edel terzo.4.

In definitiva, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso,mentre va rigettato il primo e dichiarato assorbito il quarto; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo edichiara assorbito il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione aiNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delMolise, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche inordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/5/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la cartella dipagamento n. 05320220000336175000 notificata il 30/5/2022, avente adoggetto IVA ed imposte dirette per le annualità 2018, 2019 e 2020 (inparticolare per crediti d’imposta non spettanti e somme non versate),emessa a seguito di controlli automatizzati ai sensi degli artt. 54 bis d.P.R.633/1972 e 36 bis d.P.R. 600/1973.Deduceva, in particolare, che aveva presentato domanda diammissione alla procedura di concordato preventivo con continuitàaziendale in data 8/11/2021, iscritta nel registro delle imprese il10/11/2021, sicché, a partire da tale momento, non poteva provvedere adalcun pagamento e gli interessi erano assoggettati alla disciplina di cuiall’art. 55 legge fall.. Conseguentemente, non erano dovute le sanzionirichieste nella misura del 30% delle imposte (in quanto non aveva potutoprovvedere, a causa della pendenza della procedura concorsuale, alpagamento delle stesse in misura ridotta, come previsto dall’art. 2,comma 2°, d.lgs. 462/1997) e gli interessi al tasso del 4% (inapplicazione dell’art. 55 legge fall.).La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Isernia rigettava ilricorso.2. La società proponeva appello al quale resisteva l’Amministrazione.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise accoglieval’impugnazione. Osservava che gli avvisi di irregolarità erano statitrasmessi (il 24/12/2021 ed il 4/1/2022) in pendenza della proceduraconcorsuale, sicché la contribuente non aveva potuto provvedere alNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026pagamento ai sensi dell’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997 e beneficiaredella riduzione delle sanzioni.Del pari doveva ritenersi che agli interessi trovasse applicazione ladisciplina contenuta nella legge fallimentare e, dunque, non potevanoessere richiesti nella misura del 4% successivamente alla data del10/11/2021.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Ha resistito, con controricorso, la società.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, c.p.c. n. 4) c.p.c. in relazione all’art.132 c.p.c. per motivazione apparente; ha dedotto che sarebbeincomprensibile la statuizione contenuta nella sentenza, dal momento chenon è chiaro se il parziale annullamento della cartella riguardi per intero lesanzioni e gli interessi ovvero soltanto una parte di essi. Inoltre, se ilgiudice d’appello avesse annullato la cartella con riguardo all’interoammontare di tali voci, sarebbe incorso nel vizio di ultrapetizione «dalmomento che, sin dal ricorso introduttivo, Controparte aveva limitatol’impugnazione alle sole sanzioni eccedenti il 10% e agli interessi calcolatidopo la data di apertura del concordato».Ha altresì denunciato un contrasto insanabile nella motivazione,laddove si afferma che la statuizione in essa contenuta in ordine agliinteressi ed alle sanzioni era effetto della cristallizzazione del creditoconseguente alla procedura concorsuale, in quanto l’importo indicato incartella era proprio quello dovuto al momento dell’ammissione alconcordato, giacché l’inadempimento si era verificato molto prima.1.2 Il motivo è infondato.Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. 2153/2020).1.3 Nel caso di specie è possibile comprendere che, ad avviso dellaCGT di secondo grado, le sanzioni sono dovute nella misura del 10% delleimposte, giacché dopo l’apertura della procedura concorsuale la societànon poteva compiere il pagamento che le consentiva di ottenere lariduzione delle sanzioni entro tali limiti e gli interessi sono dovuti nellamisura del 4% fino alla data del 10/11/2021, conformemente, del resto,Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026alle richieste della contribuente che sono riportate dalla stessaAmministrazione.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione «dell’art. 168, co. 1,R.D. 267/1942, in relazione all’art. 36-bis, d.P.R. 600/1973, all’art. 54-bis,d.P.R. 633/1972, agli artt. 5 e 13, d.lgs. 472/1997 e all’art. 20, d.P.R.602/1973».L’Amministrazione ha dedotto che, secondo la giurisprudenza di questaCorte, l’apertura del concordato preventivo non è ostativa all’iscrizione aruolo ed all’emissione di una cartella avente ad oggetto anche sanzioni edinteressi ove i presupposti impositivi e le violazioni da cui discendono lesanzioni siano antecedenti all’apertura della procedura; nel caso di specie,non è neppure contestata la circostanza che le somme richieste si fondanosu presupposti impositivi e su violazioni anteriori al 10/11/2021, mentredovrebbe ritenersi irrilevante il momento in cui è stata compiutal’iscrizione a ruolo.Ha osservato poi, con specifico riguardo alla misura delle sanzioni, chela contribuente avrebbe potuto chiedere al [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle sanzioni, ai sensi dell’art. 167, comma2°, legge fall., beneficiando così della riduzione. Analoghe considerazionidovrebbero valere per gli interessi che sono dovuti nella misura indicatadall’art. 20 d.P.R. 602/1973 a decorrere dalla scadenza del pagamentofino alla consegna del ruolo all’Agente della riscossione; la società, infatti,«avrebbe dovuto adempiere al proprio obbligo di pagamento alla scadenzae nei termini previsti dalla legge, ben prima del deposito della richiesta diammissione alla procedura di concordato preventivo».2.2 Con il terzo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt.55, comma 1°, r.d. 267/1942 e 62, comma 3°, d.P.R. 633/1972. Il giudiced’appello ha affermato che la “cristallizzazione” del credito derivanteNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026dall’art. 55 legge fall., precluderebbe l’applicazione degli interessi al tassoindicato nella cartella, senza però tenere conto che i crediti che necostituiscono oggetto sono tutti privilegiati ai sensi degli artt. 62, comma3°, d.P.R. 633/1972 e 2752, comma 1°, c.c. con la conseguenza che,anche in base all’art. 55 legge fall., gli interessi continuano a decorrere.2.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono fondati.Non vi è dubbio che «l'apertura di una procedura di concordatopreventivo non è ostativa all'accertamento di crediti tributari pregressimediante iscrizione a ruolo ed emissione della cartella, né all'irrogazione disanzioni pecuniarie ed accessori, maturati fino a tale momento, poiché,per un verso, l'accertamento del credito da parte dell'Amministrazionefinanziaria è condizione per la partecipazione della stessa alla proceduraconcorsuale e, per un altro, le sanzioni pecuniarie danno luogo ad uncredito del Fisco per il fatto stesso che si sia verificata la violazione dellalegge tributaria, senza che assuma rilevanza l'assoggettamentodell'impresa ad una procedura concorsuale» (cfr. Cass. n. 35715/2022).In particolare, poi, con riguardo alla procedura di concordatopreventivo, è stato affermato che «l'apertura di una procedura diconcordato preventivo non è ostativa né all'accertamento di credititributari pregressi mediante iscrizione a ruolo ed emissione della cartella,né all'irrogazione di sanzioni pecuniarie ed accessori, maturati fino a talemomento, poiché, per un verso, l'accertamento del credito da partedell'Amministrazione finanziaria è condizione per la partecipazione dellastessa alla procedura concorsuale e, per un altro, le sanzioni pecuniariedanno luogo ad un credito del Fisco per il fatto stesso che si sia verificatala violazione della legge tributaria, senza che assuma rilevanzal'assoggettamento dell'impresa ad una procedura concorsuale» (Cass. n.9440/2019; nello stesso senso, Cass. n. 24880/2020); peraltro, «l'istanzadi concordato preventivo ex art. 161 l.fall. non esclude la "suitas" dellaNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026condotta e, cioè, la consapevolezza dell'inutile decorso del termine diassolvimento del debito erariale, né tantomeno costituisce esimente dellacondotta colposa, che si concretizza nel mancato o tardivo versamentodell'imposta dovuta» (Cass. n. 26951/2023).Tanto premesso, va rilevato che, nel caso di specie, non è stataneppure contestata la possibilità di emettere la cartella, né quella diirrogare le sanzioni, mentre ciò che viene in rilievo è la misura degliinteressi e delle sanzioni, sicché occorre verificare se ed eventualmente inche modo la procedura concorsuale possa incidere su tali aspetti, quandol’inadempimento è anteriore all’avvio della procedura concordataria.2.4 Con riguardo agli interessi, va osservato che si applicano, alconcordato preventivo, con riferimento alla data di presentazione delladomanda, le norme indicate nell’art. 169 legge fall., tra le quali vi è l’art.55 legge fall. che stabilisce che il fallimento sospende il corso degliinteressi convenzionali e legali agli effetti del concorso fino alla chiusuradel fallimento, a meno che i crediti non siano garantiti da ipoteca, pegno oprivilegio, salvo quanto disposto dall’art. 54, comma terzo, legge fall..; pertali crediti, quindi, il decorso degli interessi e l’estensione ai medesimidelle cause di prelazione avviene nei limiti indicati dagli artt. 2749, 2788 e2855 c.c. (richiamati dall’art. 54, comma 3°, legge fall.), intendendosiequiparata la dichiarazione di fallimento (nel caso di specie, lapresentazione della domanda di concordato) al pignoramento.Dunque, non è del tutto corretto quanto affermato dalla ricorrente,secondo la quale la procedura concorsuale non produrrebbe effetti conriguardo agli interessi relativi ai crediti assistiti da cause di prelazione.Occorre tuttavia evidenziare che, come specificato nell’art. 55 leggefall., tale disciplina opera “agli effetti del concorso”; pertanto gli interessinei confronti del fallito, «continuano a decorrere anche durante laprocedura, e […] potranno essere domandati dopo la chiusura delfallimento se e quando dovesse tornare in bonis (Sez. 2, Sentenza n.Numero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/202612262 del 03/12/1997, in motivazione): prova ne sia che, anche durantela pendenza del fallimento, gli interessi maturati dopo l'apertura di essorestano dovuti dagli eventuali fideiussori del fallito (ex permultis, Sez. 1,Sentenza n. 11228 del 28/08/2000; Sez. 3, Sentenza n. 7603 del14/08/1997). Il che non potrebbe spiegarsi, data l'accessorietàdell'obbligazione del fideiussore, se non presupponendo che gli interessidovuti dal debitore principale continuano a maturare dopo l'apertura delfallimento, sebbene non siano dovuti da quest'ultimo» (cfr. Cass. n.2608/2014; nello stesso senso, Cass. n. 11983/2020). Adattando taliprincipi alla procedura concordataria, può affermarsi che in tal caso gliinteressi continuano a decorrere al di fuori del concorso e potranno esseredomandati qualora essa non dovesse giungere a buon fine. Per questo èstato affermato che «la cartella di pagamento notificata in pendenza dellaprocedura di concordato preventivo, di cui agli artt. 160 ss. l. fall., puòcomprendere sia gli interessi moratori che, ai sensi dell'art. 30 d.P.R. n.602 del 1973, inizino a decorrere in corso di procedura, sia gli aggi di cuiall'art. 17 d.lgs. n. 112 del 1999, dovendosi ritenere che, tanto i primi chei secondi, non siano illegittimi, ma solo inopponibili alla proceduraconcorsuale e che possano, pertanto, trovare applicazione fuori dalconcorso» (Cass. n. 34450/2025).In altri termini, la notifica della cartella anche per il credito derivantedagli interessi ex art. 20 d.P.R. 602/1973 è legittima, ma agli interessi, insede di concorso, si applica la disciplina di cui all’art. 55 legge fall..2.5 Resta quindi da affrontare la questione della misura delle sanzioni.L’art. 2 d.lgs. 462/1997, nel testo ratione temporis applicabile allafattispecie de qua, disponeva che «1. Le somme che, a seguito deicontrolli automatici effettuati ai sensi degli articoli 36- bis del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e articolo 54- bisdel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633,risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minoriNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026crediti già utilizzati, nonché di interessi e di sanzioni per ritardato oomesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo,entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dipresentazione della dichiarazione.1-bis. Se i termini per il versamento delle somme di cui al comma 1sono fissati oltre il 31 dicembre dell'anno in cui è presentata ladichiarazione, l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo è eseguita entro il 31dicembre del secondo anno successivo a quello in cui è previsto ilversamento dell'unica o ultima rata.2. L'iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se ilcontribuente o il sostituto d'imposta provvede a pagare le somme dovutecon le modalità indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio1997, n. 241, concernente le modalità di versamento mediante delega,entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista daicommi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazionedefinitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela dellesomme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dalsostituto d'imposta. In tal caso, l'ammontare delle sanzioni amministrativedovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all'ultimogiorno del mese antecedente a quello dell'elaborazione dellacomunicazione».Si è già osservato in precedenza che l'obbligazione tributaria sorge conil verificarsi del presupposto di fatto al quale è ricollegata l'emersione deltributo, a fronte della quale la successiva attività accertativadell'Amministrazione finanziaria attiene all'esercizio del diritto di credito eha funzione ad essa strumentale; pertanto, è legittima la sanzioneapplicata in ragione della emersione dell’obbligazione tributaria, poiché ilpresupposto della medesima sanzione è nel debito fiscale insortoprecedentemente all'apertura della procedura concorsuale, benché l'atto diirrogazione della sanzione sia successivo all'apertura della proceduraNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026stessa (Cass. n. 14894/2024). Questa Corte ha, del resto, affermato cheladdove il termine di pagamento del tributo sia decorso alla data diapertura della procedura concorsuale, gli organi della stessa non possonoeccepire la propria impossibilità di effettuare il pagamento in ragione dellanecessità di rispettare le regole del concorso: sicché le sanzioni sonodovute e vanno senz’altro ammesse al passivo, con il limite che dovrannoessere pagate in moneta concorsuale (Cass. n. 27283/2023).I medesimi principi possono applicarsi con riguardo alla possibilità dieffettuare il pagamento di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997,beneficiando così della riduzione delle sanzioni, quando, come nel caso dispecie, i presupposti per l’applicazione della sanzione si sono verificatianteriormente all’apertura della procedura concorsuale.La violazione risulta infatti compiuta dal contribuente prima dell’avviodella procedura concorsuale e, per effetto di tale violazione, va applicatala sanzione; l’impossibilità di provvedere al predetto pagamento checomporta la riduzione delle sanzioni per effetto dell’ammissione allaprocedura concorsuale, costituisce conseguenza di una scelta delcontribuente che gli consente, tuttavia, di godere di altri e ben piùrilevanti benefici, tra i quali quelli specificamente previsti in materiatributaria dall’art. 182 ter legge fall.. A ciò deve aggiungersi che neppure èradicalmente esclusa la possibilità di eseguire il pagamento con lemodalità di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997 in pendenza dellaprocedura concordataria al fine di beneficiare della riduzione dellesanzioni, giacché, come osservato dalla ricorrente, qualora talepagamento risulti conveniente, potrà essere compiuto con le modalitàstabilite dagli artt. 161, comma 7°, e 167, comma 2°, legge fall..Conseguentemente, non vi è motivo per escludere che la cartella possaavere ad oggetto la sanzione in misura piena.2.6 Non sono di ostacolo alla soluzione adottata i principi affermati daquesta Corte con riguardo all’ipotesi dell’applicazione della sanzione qualeNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026effetto della decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 3 bisd.lgs. 462/1997 dovuta all’impossibilità di pagamento a seguito diconcordato preventivo (cfr. ad es. Cass. n. 4081/2023; Cass. n.12174/2024).In tali casi, infatti, il debitore, che ha già ottenuto il beneficioanteriormente all’apertura della procedura concorsuale – con laconseguenza che, al momento dell’apertura della procedura, il credito perla sanzione si “cristallizza” in misura ridotta - dovrebbe perderlo pereffetto della sospensione dei pagamenti conseguente alla procedura (art.168 legge fall.) e, dunque, per causa a lui non imputabile. Per taleragione, nelle pronunce indicate si afferma che, in pendenza dellaprocedura concorsuale, la riscossione dei tributi sulla base di unarateazione in corso, prevista dall'art. 3 bis d.lgs. 462/1997, è sospesa -non potendo il contribuente eseguire pagamenti al di fuori del concorso ditutti i creditori - senza che ciò comporti la decadenza dal beneficio e lairrogazione delle sanzioni in misura piena, con la conseguenza che èillegittimo il relativo recupero.Nel caso di specie la situazione è differente, in quanto i presupposti perl’applicazione della sanzione sono anteriori all’apertura della procedura;conseguentemente a differenza dell’ipotesi della rateazione, al momentodell’apertura della procedura, la sanzione è dovuta per intero ed in talemisura si “cristallizza” il relativo credito. La procedura concorsuale, quindi,non comporta la perdita di un beneficio già acquisito, ma determina solo lamaggiore difficoltà, conseguente ad una scelta del debitore, di ottenere ilbeneficio di cui all’art. 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997, peraltro soloeventuale – in quanto presuppone comunque il pagamento di quantoprevisto da tale norma entro il termine indicato - a fronte però deivantaggi che derivano dalla procedura medesima.Può quindi enunciarsi il seguente principio di diritto: «la cartella dipagamento notificata, ai sensi degli artt. 36 bis d.P.R. 600/1973 e 54 bisNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026d.P.R. 633/1972 in pendenza della procedura di concordato preventivo, dicui agli artt. 160 ss. l. fall., che trova fondamento in fatti verificatisianteriormente all’apertura della procedura, può comprendere sia gliinteressi moratori - che non sono illegittimi ma solo inopponibili allaprocedura concorsuale e possono, pertanto, trovare applicazione fuori dalconcorso - che le sanzioni in misura piena, essendo irrilevante, conriguardo a tale aspetto, la maggiore difficoltà per il debitore, che non puòeseguire pagamenti se non con le necessarie autorizzazioni, di ottenernela riduzione attraverso il pagamento eseguito con le modalità previstedall’art. 2, comma 2°, d.lgs. 461/1997».3. Con il quarto motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 36bis d.P.R. 600/1973 e 2, comma 2°, d.lgs. 462/1997.Ha osservato che, nel caso di specie, la cartella non era stata emessaa seguito di errori nella dichiarazione del contribuente, sicché lacomunicazione di irregolarità neppure era dovuta; il problema della misuradelle sanzioni, dunque, non si porrebbe, dal momento chel’Amministrazione avrebbe potuto emettere direttamente la cartella.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del secondo edel terzo.4. In definitiva, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso,mentre va rigettato il primo e dichiarato assorbito il quarto; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo edichiara assorbito il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione aiNumero registro generale 14486/2025Numero sezionale 4234/2026Numero di raccolta generale 22358/2026Data pubblicazione 30/06/2026motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delMolise, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche inordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/5/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]