Cassazione n. 12722/2024

ORDINANZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; –intimato – Avverso la sentenza n. 700/19 depositata il 17 settembre 2019 e resa dalla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.La CTR del Veneto, nel rigettare con la sentenza impugnata l’appello proposto dall’Agenzia, ha confermato l’annullamento della cartella notificata a [OSCURATO:PERSONA]. La cartella si riferiva alla seguente vicenda. In data 18 dicembre 2013 al Setten venivano notificati due avvisi di contestazione per sanzioni inerenti alla mancata compilazione del rigo RW delle dichiarazioni dei redditi relative agli anni da 2004 a [OSCURATO:PERSONA] 2011, essendo stati rilevati investimenti non dichiarati nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. All’esito venivano quindi irrogati due atti sanzionatori, l’uno finali 029/2014, l’altro finali 028/2014. La sanzione era però unica, pari ad € 921.467, applicata in conseguenza del cumulo giuridico delle singole violazioni, tenuto conto della più grave di € 491.449,00 relativa all’anno 2011. I distinti atti di irrogazione erano pari rispettivamente ad € 54.467(finali 029/2014) ed € 867.000 (finali 028/2014). Entrambi gli atti erano impugnati: la CTP, riuniti i ricorsi, annullava l’atto di irrogazione finali 028/2014 e invece confermava l’atto finali 029/2014. La sentenza non veniva impugnata. L’Ufficio emetteva quindi la cartella oggetto di impugnazione portante l’importo di € 921.467, che la CTP annullava sostenendo, per quanto ancora di interesse, che in base alla sentenza passata in giudicato risultasse dovuto solo l’importo di € 54.466,88. La CTR, adìta dall’Agenzia, confermava la sentenza di primo grado, osservando che la pretesa di richiedere sulla base del solo avviso di liquidazione finali 029/2014 l’importo di € 921.466,88 era illegittima, in quanto l’avviso in parola quantificava l’importo dovuto in € 54.468,88, aggiungendo che l’amministrazione ove avesse voluto richiedere un importo diverso avrebbe dovuto riesaminare complessivamente la fattispecie in autotutela. L’Agenzia propone ricorso in cassazione affidato a un solo motivo. Il contribuente è rimasto intimato, nonostante la regolarità della notifica avvenuta a mezzo pec in data 12 marzo 2020. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo del ricorso l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 1,2 e 5, d.lgs. n. 472/1997, e 2 e 59, d.lgs. n. 546/1992. Ritiene infatti la difesa erariale che erroneamente la CTR avesse ritenuto che l’importo che poteva essere preteso era solo quello di € 54.466,88 e che per pretendere una soma diversa occorreva che l’amministrazione agisse in autotutela. 1.1.Il motivo è fondato. E’ infatti evidente che il calcolo della sanzione concretamente liquidata nell’atto di irrogazione finali 029/2014 teneva conto del cumulo giuridico (per continuazione o meglio progressione) delle violazioni dell’intero periodo. Pertanto, l’importo residuo di € 54.466,88 trovava ragione nell’irrogazione poi annullata, ma una volta annullata la sanzione relativamente alle annualità oggetto dell’atto finali 028/2014 (anni da 2004 a 2008), occorreva procedere alla rideterminazione della sanzione alla luce delle annualità confermate, cioè 2009-2011. In altri termini, si ripresentava il problema della determinazione del cumulo giuridico delle violazioni per il periodo rispetto al quale la sanzione era confermata, e certo la stessa non poteva essere determinata nel residuo in quanto esso rappresentava null’altro se non l’incidenza delle annualità stesse su un cumulo inerente annualità ormai prive di rilievo. Infatti, il cumulo giuridico va calcolato con riferimento alle violazioni confermate, non può essere inquinato da quelle escluse senza portare alla violazione delle disposizioni che tale cumulo prevedono, proprio in virtù del meccanismo dettato per il relativo calcolo. Nella specie, confermate le violazioni per il periodo 2009-2011, la sanzione più grave restava quella del 2011, e su essa andavano calcolati gli aumenti previsti dalla normativa in esame (art. 12 d.lgs. n. 472/1997). Né può sostenersi, come invece fa il giudice d’appello, che la rideterminazione in tal caso debba essere fatta dall’amministrazione in sede di autotutela, posto che la rideterminazione della sanzione spetta proprio al giudice, come stabilito dall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, secondo cui la rideterminazione delle sanzioni (in caso di cumulo giuridico formale o di continuazione) spetta – in caso di esame delle fattispecie da parte di giudici diversi – a quello che conosce l’ultimo atto di irrogazione, per cui in caso di più atti conosciuti dallo stesso giudice, esso è compito dello stesso, e non spetta all’autorità amministrativa in sede di autotutela. In effetti va ricordato che ll processotributario non è annoverabile tra quelli di impugnazione - annullamento, bensì tra quelli di impugnazione - merito, in quanto non diretto alla mera eliminazione dell'atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria; ne consegue che il giudice, ove ricorrono i necessari presupposti processuali della sua rituale investitura, ha il potere-dovere di esaminare anche tutti i possibili aspetti del potere sanzionatorio esercitato dall'ente impositore, nonché il potere di determinare (nell'ambito delle richieste delle parti) l'entità delle sanzioni effettivamente dovute. Quando il giudice è investito della valutazione di un atto impositivo che non ha correttamente determinato la sanzione (nel caso di specie, per non avere applicato l'istituto dellacontinuazione ex art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997), non deve limitarsi a dichiarare la nullità dell'atto medesimo, ma deve provvedere a rideterminare l'entità delle sanzioni effettivamente dovute (nell'ambito delle richieste delle parti). (Cass. 17/10/2008, n. 25376). Né può ritenersi che l’avvenuto annullamento dell’atto di irrogazione finali 028/2014 abbia ridotto la pretesa a quanto indicato nell’atto di irrogazione confermato, poiché, come si ricava dalla stessa sentenza impugnata - L’avviso di liquidazione non annullato “opera il cumulo delle sanzioni, prendendo in considerazione le somme indicate nell’avviso di liquidazione n. 28/2014”; - Sulla base dei calcoli operati individua la sanzione astrattamente irrogabile in 921.466,88 euro da cui detrae la sanzione applicata negli anni precedenti, pari ad euro 867.000 e determina espressamente la “differenza da irrogare con il presente atto” in euro 54.466,88. - L’avviso n. 29/2014 non è legato al n. 28/2014 da un rapporto di conseguenzialità necessaria tanto che reca calcoli e determinazioni degli importi dovuti del tutto autonomi. Da tanto deriva che nonostante l’annullamento dell’atto n. 28/2014, che non conteneva un’autonoma quantificazione della sanzione, restava intatta la pretesa, come sopra ricostruita, relativa alle annualità residue (2009-2011). Dunque, il giudice della controversia inerente alla cartella può dirsi investito della rideterminazione della sanzione alla luce della ormai appurata progressione di violazioni limitatamente all’indicato arco temporale. E tanto deve essere effettuato anche in sede di opposizione alla cartella con cui l’Agenzia ha inteso, esigere l’intera somma, in quanto l’atto confermato riguardava la pretesa autonomamente calcolata (in 921.466,88 euro), mentre la relativa liquidazione aveva ad oggetto solo il differenziale costituito dalla somma algebrica di cui uno dei fattori era inerente ad un periodo venuto meno proprio in virtù della sentenza. In altri termini non s’è trattato dell’annullamento di una sanzione inerente ad un periodo per il quale si è disconosciuta l’insussistenza della potestà sanzionatoria, e invece la conferma di un altro per il quale si è confermata la relativa sanzione, ma dell’annullamento del provvedimento che aveva individuato la responsabilità del contribuente relativamente ad un certo periodo, mentre le sanzioni erano state cumulativamente determinate e poi suddivise in quella base e nel relativo differenziale, risultanti dall’applicazione dell’istituto della progressione. Va dunque affermato il seguente principio di diritto Il giudice tributario, ove sia investito della controversia in ordine alle sanzioni conseguenti a plurime violazioni tributarie avvinte dal vincolo della progressione o continuazione, deve anche provvedere al calcolo (o al ricalcolo alla luce, ad es., dell’esclusione della rilevanza o della sussistenza di alcune condotte) della sanzione risultante dal cumulo giuridico, e ciò in ossequio al generale principio espresso dall’art. 12, d.lgs. n. 472 del 1997. Allorché ciò non avvenga, a tanto deve provvedere il giudice adìto per l’impugnazione del provvedimento amministrativo esecutivo della precedente pronuncia, non potendosi neanche egli limitare a rimettere il calcolo all’autorità amministrativa. 2. In conclusione va accolto il ricorso, con cassazione della sentenza n. 700/19, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversa composizione, conformandosi ai principi qui espressi, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata , rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto c