Cassazione n. 04089/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28675/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ), rappresentat o e difesodall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente– avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania,n. 4323 / 201 7 , depositata il 12 / 5 /20 1 7. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonima impresa individuale di trasporti funebri, era notificato un avviso di accertamento, con cui gli veniva contestato un maggiore reddito di euro 400.709,70 per l’anno 2010. Nel corso della verifica era emersa la sottofatturazione dei ricavie l’Ufficio aveva proceduto con metodo analitico - induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d) , d.P.R. n. 600 del 1973 alla determinazione dei maggiori ricavi, tenendo conto delle informazioni acquisite presso il Comune di Napoli sul numero dei servizi funerari e dei prezzi praticati dall’imprenditore . Il ricorso ai dati nella disponibilità del Comune si era reso necessario per la mancata adozione del registro obbligatorio di carico,ove avrebbero dovuto annotarsi tutte le informazioni sui servizi resi. 2. Con la sentenza n. 26981 /2015 la CTP di Napoli accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente con riferimento “alle duplicazioni indicate in parte motiva”. Il giudice evidenziava che il riconteggiodelle prestazioni era avvenuto applicando il listino delle tariffe a cui lo stesso contribuente aveva fatto riferimento in sede di verifica. L’assenza del registro obbligatorio di carico era stata di ostacolo all’attività di accertamento. La sottofatturazione era una pratica costante , favorita da pagamenti per contanti. La cassa presentava movimentazioni di gran lunga superiori rispetto agli importi delle ricevute fiscali. Dall’allegato 8 del ricorso del contribuente (doppie registrazioni – n. 199 decreti contestati) emergeva però che l’Ufficio in alcuni casi avesse conteggiato più voltela stessa persona deceduta. 3. Con la sentenza n. 4323/17 la CTR della Campania accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio e dichiarava inammissibile l’appello del contribuente. Per il giudice con l’atto appello l’Agenzia delle entrate aveva riconosciuto che i nominativi duplicati fossero 115, con la conseguenza che i maggiori ricavi dovevano essere rideterminati nell’ importo di euro 216.300,00. Tali dati contabili non risultano espressamente contestati dal contribuente e , per il resto, occorreva tener conto di costi indeducibili per euro 20.560,00. L’ impugnazione del contribuente era inammissibile perché non indicava le parti della sentenza impugnate e la pronuncia richiesta. Ripeteva le censure formulate nell’atto introduttivo, senza precisare i presunti errori del primo giudice e le modifiche richieste. 4.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione affidato a otto motivi, a cui ha resistitol’Agenzia delle entrate con controricorso. 5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 6.Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo il ricorrenteha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo , così rubricato: « Violazione dell'art. 54 del d.l. 83/2012 e degli artt. 1 e 49 del D.Lgs. 546/92 e falsa applicazione dell'art. 342 cpc (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)», il ricorrente lamenta che nel giudizio tributario l’applicazione dell’art. 342 c.p.c. è espressamente esclusa dall’art. 54, comma 3-bis del d.l. n. 83 del 2012, che ha modificato lo stesso art. 342 c.p.c. 2. Con il secondo motivo, così rubricato: « Violazione dell'art. 53 d.lgs. 546/92 in relazione all'appello del contribuente erroneamente dichiarato inammissibile (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)», il ricorrente eccepisce la violazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 poiché l’atto di appello riportava specifiche contestazioni: a) sulla compensazione delle spese di giudizio; b) sulla mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato per omesso esame della questioni sollevate; c) sulla violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000; d) sulla supposizione di un fatto non provato; e) sull’illegittimità degli atti che avevano preceduto l’avviso di accertamento. 3. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente perché riguardano la forma dell’atto di appello e sono fondati nei limiti che seguono. 3.1L’art. 54, commi 1, d.l. n. 83 del 2012, conv. con mod. dalla legge n. 134 del 2012, ha sostituito l’art. 342, primo comma c.p.c. e modificato altre disposizionidel codice di rito civile, per poi , con il comma 3-bis, escluder e l’applicabilità della riforma, al processo tributario. L’art. 49 d.lgs. n. 546 del 1992 richiama in materia d’impugnazioni le disposizioni del titolo III, capo I del libro II del codice di procedura civile “fatto salvo quanto disposto nel presente decreto” mentre il successivo art. 53 contiene una specifica disciplina sulla forma dell’atto di appello. Per un consolidato orientamento di questa Corte nel processo tributario la sanzione d’inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass.20379/2017, Cass. 707/2019, Cass. 15519/2020, Cass.14562/2021 e Cass. 14582/2021). Non è, quindi, necessaria ai fini dell'ammissibilità dell'appello l’indicazione di specifici motivi in relazione a specifiche censure della sentenza impugnata, essendo sufficiente che l'appellante si riporti alle argomentazioni già sostenute nel grado di merito precedente, insistendo per l’illegittimità dell'avviso impugnato (Cass. 14582/2021 e Cass.25191/2024). Nel processo tributario vige il principio del carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass.3064/2012; Cass. 1200/2016; Cass. 7369/2017 e Cass.23532/2018).È sufficiente un ’ esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza(Cass. 30341/2019). 3.2Dall’esame del contenuto dell’atto di appello riportati a pag. 9 s. del ricorso si evince chiaramente quali fossero i motivi dell’impugnazione del contribuente, ad iniziare dal vizio di motivazione dell’avviso di accertamento, e a quali conseguenze avrebbe comportato il loro accoglimento. L’accoglimento di alcuni di essi avrebbe determinato l’annullamento completo dell’atto impugnato. L’appello avrebbe pertanto dovuto essere esaminato nel merito. 4. Con il terzo motivo, così rubricato: «Violazione dell'art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia sulla eccepita inammissibilità dell'appello proposto dall'Agenzia (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)», il ricorrente denuncia che il giudice non abbia preso posizione sulle eccezioni che aveva sollevato in ordine all’ammissibilità delcontrapposto appello dell’Agenzia delle entrate. 5. Il motivo deve essere rigettato. Il vizio di omessa pronuncia è configurabile soltanto nel caso di mancato esame di domande o eccezioni di merito. Se il giudice di merito omette di pronunciarsi su un'eccezione d’inammissibilità, la sentenza di merito non è impugnabile per l'omessa pronuncia o per la carenza di motivazione, ma unicamente per l'invalidità già eccepita, in quanto ciò che rileva non è il tenore della pronuncia impugnata, bensì l'eventuale esistenza appunto di tale invalidità (Cass. 15843/2015, Cass. 6174/2018, Cass. 25154/2018 e Cass. 26913/2024). Il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale, se pure non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, può configurare un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall'art. 112 c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice alla problematica prospettata dalla parte (Cass. 321/2016). La reiezione implicita di una tesi difensiva o di un’eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. 12131/2024). 6. Con il quarto motivo, così rubricato: «Violazione degli artt. 11, comma 2, 22, 53 e 57 d.lgs. 546/92, in relazione all'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)», il ricorrente deduce che, qualora la CTR abbia inteso implicitamente rigettare le eccezioni d’inammissibilità dell’appello, allora ha violatole disposizioni appena richiamate in quanto: - l’appello si limita a un generico sindacato della sentenza impugnata, senza alcuna devoluzione al giudice di secondo grado; - era sta ta denunciata l’incertezza del soggetto che aveva proposto l’atto di appello in quanto, avendo “qualcuno” apposto una sigla per il direttore provinciale,l’atto doveva ritenersi privo di sottoscrizione o quantomeno sottoscritto da un soggetto non identificato; - la CTR avrebbe dovuto accertare d’ufficio la conformità dell’atto notificato con quello depositato perché l’atto di appello prodotto era privo dell’attestazione di conformità prescritta a pena d’inammissibilità; - l’atto di appello è stato accolto sulla base di una contestazione non proposta in primo grado poiché, a fronte dell’argomentazione del contribuente secondo cui la “ tabella 8 ” evidenziava diverse duplicazioni, l’Ufficio si era difeso genericamente. 7. Non è ravvisabile alcuna delle violazioni di legge ipotizzate . 7.1Non è stato violato l’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 per le considerazioni svolte con riferimento ai primi due motivi di ricorso relativi all’ammissibilità dell’appello del contribuente. Dall’estratto dell’atto di appello dell’Agenziadelle entrate riportato a pag. 18 del ricorso per cassazione risulta in maniera chiara che con il gravame l’ente impositore sostenesse che il contribuente non aveva fornito la prova di errori da parte dei verificatori nella quantificazione del reddito. 7.2Nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione, adottato ai sensi dell'art. 66 del d.lgs. n. 300 del 1999, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore, senza necessità di una speciale procura, salvo che ne sia eccepita e provata la non appartenenza all'ufficio ovvero l'usurpazione del potere (Cass. 27570/2018 e Cass. 2138/2019), dovendosi altrimenti presumere-come nel caso in esame , stante la genericità della contestazione - che l'atto provenga dall'ufficio e ne esprima la volontà(Cass. 220/2014). 7.3L’art. 22, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 è interpretabile nel senso che costituisce causa d’inammissibilità del ricorso o dell’appello non la mancanza di attestazione, da parte del ricorrente, della conformità tra l’atto depositato e quello notificato ma solo la loro effettiva difformità, accertabile d’ufficio in caso di omissione dell’attestazione (Cass. 11637/2017 e Cass.11271/2022). Nel proporre appello la difesa del contribuente non aveva indicatoquale difformità sussistesse . La censura di un vizio meramente formale è di regola inammissibile se non vengono dedotte le ragioni per le quali l'erronea applicazione della regola processuale ha determinato una lesione del suo diritto di difesa o un altro pregiudizio incidente sull'andamento o sull'esito del processo(Cass. 27424/2023 e Cass. 903/2024). 7.4L’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che nel giudizio di appello non possono proporsi domande nuove. Il principio regolatore del processo tributario che, per quanto riguarda la sua introduzione, è di regola un processo d'impugnazione degli atti autoritativi dell'amministrazione finanziaria, comporta come conseguenza che le ragioni poste a base dell'atto impositivo impugnato s’intendono acquisite al giudizio, senza che l'amministrazione finanziaria, che non sia impugnante, abbia l'onere di riproporle, potendo dette ragioni ritenersi sottratte al dibattito processuale soltanto a seguito di precisa volontà manifestata dall'amministrazione stessa (Cass. 8269/2025).Questa Corte ha anche chiarito che nel processo tributario, nell'ipotesi di ricorso contro l'avviso di accertamento, il principio di non contestazione non implica a carico dell'Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi d’impugnazione proposti dal contribuente, un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato mediante l'atto impositivo, in quanto detto atto costituisce nel suo complesso, nei limiti delle censure del ricorrente, l'oggetto del giudizio (Cass. 19806/2019). Nel processo tributario il principio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c. opera sul piano della prova e non contrasta, né supera, il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non può restringere il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda, né può aggirare il principio di sindacabilità limitata degli atti sottostanti adottati dall'Amministrazione finanziaria, autonomamente e obbligatoriamente impugnabili davanti al giudice tributario entro il termine di 60 giorni ex artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. 22616/2024). Parte ricorrente pretende , senza alcun fondamento, di poter desumere dalla mancanza di una contestazione specifica di un documento allegato al ricorso primo grado, che con l’atto di appello l’Amministrazione non potesse contestare il numero di servizi funerari svolti nell’anno oggetto di accertamento. 8. Con il quinto motivo, così rubricato: «Violazione dell'art. 36 d.lgs. 546/1992, per motivazione contraddittoria (art. 360, primo comma n. 4, c.p.c.)», il ricorrente lamenta che l’appello sia stato dichiarato inammissibile anche se il testo della sentenza dimostra che il giudice avesse compreso le censure mosse alla sentenza appellata. Le doglianze della difesa del contribuente erano state riassunte facendo riferimento all’inesistenza dell’atto di appello per carenza del potere dirigenziale del delegante, alla mancata instaurazione del contraddittorio, alla contestazione dell’operato dell’Ufficio e all’errata compensazione delle spese di lite. 9. Con il sesto motivo, così rubricato: «Violazione art. 115 cpc e dell'art. 36, comma 2, n. 4 cpc (art. 360, primo comma n. 4, c.p.c.)», il ricorrente eccepisce di aver contestato, diversamente da quanto riportato nella decisione impugnata , i dati contabili riferiti dall’Agenzia. 10.Con il settimo motivo, così rubricato: «Violazione dell'art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia sulle censure proposte dal contribuente alla sentenza impugnata (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)», il ricorrente denuncia che il giudice, dichiarato inammissibile l’appello, non si è pronunciato su tutte le questioni proposte con il gravame. 11.Con l’ottavo motivo, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli articoli 15 e 36 D. Lgs. 546/92, 42 DPR 600/73, e 52, comma 6, DPR 633/1972 e 33 DPR 600/1973 e dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost (art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.)», il ricorrente deduce che, qualora l’accoglimento dell’appello dell’Agenzia sia interpretabile come un rigetto delle relative eccezioni,le medesime vengono riproposte come violazione delle rispettive norme di legge. 12.I motivi dal quinto all’ottavo rimangono assorbiti per effetto dell’accoglimento dei primi due. Essendo anche l’appello del contribuente ammissibile, il giudice di rinvio dovrà prenderne in esame il contenuto. 13.In conclusione il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata in relazione ai primi due motivi con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché , in diversa composizione, proceda a un nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità fra le parti. Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.M accoglie i primi due motivi del ricorso, rigetta il terzo e il quarto e dichiara assorbiti i rimanenti; cassa la sentenza in relazione ai m