Cassazione n. 12895/2024

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 4252 /2020 R.G. proposto da D.O.M.[OSCURATO:PERSONA] S.R. L., in persona del legalerappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Arrigo,elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] madoriin Roma viale M. Prestinari n.13; Oggetto:accertamento analitico-induttivoex art.39comma1 lett.d) d.P.R.n.600/73 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma,via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia,sez. staccata di Brescia, n.2779/23/2019 depositata il 24 giu- gno2019, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 febbraio 202 4 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della commissione tributaria regionale della Lombar- dia, sez. staccata di Brescia, veniva rigettato l'appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sentenza della commissione tributaria provinciale di Brescia n.14/4/2017che, a sua volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso diaccertamento impo - esattivo per IVA, IRES, IRAP e accessori relativo all'annod'imposta 2013 notificato dall’Agenzia delle Entrate. 2.Le operazioni alla base delle riprese poste in essere con le società [OSCURATO:SOCIETA] S . r .l. e CVN Service di [OSCURATO:PERSONA] erano qualificate dall’Amministrazione finanziaria sulla base di p.v.c. nel quadro di un accertamentoex art.39 comma 1 lett. d) d.P.R. n.600/73 come inesi- stenti per un imponibile complessivo di Euro 3.652.368,00 . C onse- guentemente,l’Amministrazione finanziaria qualificava come indeduci- bilii costi e indetraibile l'imposta IVA addebitata. Igiudici del merito, in entrambi i gradi di giudizio ritenevano l’atto im- pugnatolegittimo e le riprese fondate. 3.Avverso la decisione del giudice d’appello propone ricorso la contri- buenteaffidato a due motiv i cui resiste l'Agenzia delle Entrate con con- troricorso.La contribuente ha prima depositato istanza di sospensione delgiudizio ex lege 197/22 e poi una nota in cui ha reso noto di non voleradire alla definizione agevolata di cui alla legge da ultimo citata, chiedendola trattazione del processo . Consideratoche: 4.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360 primo comma n.3 c od. p roc. c iv . la contribuente prospetta la v iolazione e falsa ap- plicazionedell'art. 39 comma 1 lett. d) d. P . R . 600/73 e de gli art t . 54 e 19 d. P . R . 633/72 in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 c od . c iv . Secondola ricorrente il giudice d’appello ha posto a base della propria decisione elementi e circostanze irrilevanti ai fini della qualificazione giuridicadelle operazioni come inesistenti, sostanzialmente i nvertendo ilriparto dell'onere probatorio tra le parti, e senza considera re la do- cumentazioneprodotta dalla società allegata alla memoria depositata il 14 giugno 2016 , rilevante per la dimostrazione del l'effettività delle operazionioggetto di accertamento e la buona fede della contribuente . Sarebberostati anche violat i i principi eurounitari in tema di imposta armonizzata,dal momento che la contribuente non sapeva, né avrebbe potuto sapere, di partecipare ad un'operazione economica diretta all’evasionedell’imposta. 5.Il motivo non è inammissibile, in quanto non diretto ad ottenere un merorinnovato apprezzamento dei fatti come eccepito dalla controri- corrente bensì a censurare il canone di riparto dell’onere della prova applicatonella fattispecie , ed è fondato nei limiti che seguono . 5.1. Va premesso che le operazioni di cui ai costi disconosciuti sono statecontestate dall’Agenzia come oggettivamente inesistenti, come si evinceanche dalla lettura della p. 8 del ricorso, e che la contribuente ritiene tale qualificazione non congru ente con la fattispecie e ritiene trattarsidi operazioni soggettivamente inesistenti, dal momento che la merce oggetto delle fatture contestate è stata effettivamente conse- gnata. 5.2.Non può essere utilmente chiesta una riqualificazione delle opera- zioniinesistenti nel corso del giudizio. Infatti, i l Collegio rammenta che l’oneredella prova in caso di riprese per operazioni soggettivamente inesistenti e di operazioni oggettivamente inesistenti non è il mede- simo.Nel primo caso, p er giurisprudenza consolidata della Corte (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Cass. Sez. 5 - , Ordinanzan. 27555 del 30/10/2018) se l'Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti,inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'o- neredi provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del con- traente.Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvoltoin un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza mas- sima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevo- lezzae di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, nonassumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarità della contabilità e dei pagamenti,né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. 5.3.Diversamente da quanto sopra, quando le riprese sono per opera- zionioggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018) che unavolta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio,mediante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spettaal contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della dedu- zione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate,senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizionedella fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritturecontabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono diregola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. 5.4.Chiarito dunque che il giudice deve limitarsi a verificare se vi sono ipresupposti per le riprese basate sulla qualificazione delle operazioni contestatecome oggettivamente inesistenti , l a CTR nel caso di specie hamotivato nei seguenti termini: « Quanto a i costi relativi a operazioni inesistentioltre alla mancanza di documentazione probante della effet- tività delle prestazioni manca il pagamento perch é se è vero che la compensazione è una forma di pagamento diffusa nel commercio in- ternazionale questa per gli elevatissimi rischi utilizza gli schemi con- trattualiben precisi quali documenti contro pagamento con tratta ac- cettatao avallata da una banca a favore del proprio fornitore, in questo casosi ha una verifica dei crediti da parte di una banca e l'emissione diun titolo che le marche da bollo possono attribuirgli la data certa. da accordiinternazionali inoltre a garanzia delle controprestazioni future viè il rilascio di fidejussioni di primarie banche cosiddette a "semplice cenno". Di questo non vi è traccia nella documentazione e comunque se nella fattispecie concreta è possibile in teoria una compensazione "libera" correndo tutti i rischi di tesoreria e di insolvenza per la man- canza di contro garanzie di terzi solvibili in questo caso mancano le prove del pagamento ovvero l'incasso del credito dato in compensa- zione. Si conferma l'inesistenza dell'operazione di acquisto perch é mancantedella controprestazione, il pagamento del prezzo. Quanto alla mancanza della Azienda, non vi sono prove che la [OSCURATO:PERSONA] 1 S . r .l. avesse una azienda, sicch é le operazioni ascrivibili non possonoesserlo perch é le operazioni commerciali provengono da una azienda.Si rigetta tale motivo. Quantoalla genericità dei contratti di appalto e dei relativi SAL, l'espe- rienzaquotidiana del settore degli appalti ci insegna che i contratti sono molto voluminosi e che i Sal con il relativo verbale in contraddittorio richiedono informazioni minime che non troviamo in quelli prodotti dalla Societ à . Si rigetta tale motivo. Quanto al Durc, l'appaltante sa beneche risponde illimitatamente e solidalmente dei contributi dei suoi subappaltatori ma risponde di eventuali risarcimenti che l'Inai l liquida incaso di infortunio sul lavoro per culpa in vigilando, in cui si incorre anche inconsapevolmente. Quindi l'imprenditore deve procurarsi il Durcdei suoi subappaltatori. Si rigetta tale motivo. » . 6.Sulla base di tale motivazione l a CTR, con riferimento alla qualifica- zione delle operazioni contestata dall’Amministrazione come oggetti- vamente inesistenti, non applica un chiaro riparto dell’onere della prova.Il giudice rit iene che il punto sia la dimostrazione che le società fatturantinon fossero cartiere ( « mancanza della Azienda » ) l addove af- ferma che « non vi sono prove che la [OSCURATO:PERSONA] 1 S.r.l. avesse una azienda».Tuttavia, alla luce dell’insegnamento giurisprudenziale men- zionato, l ’onere, che ricade sull’Amministrazione, è speculare, ossia fornirela dimostra zione che la società è una cartiera. Inoltre, le pre- suntecartiere in ordine alle quali va data la prova sono due , oltre alla [OSCURATO:SOCIETA]. vi è anche la CVN Service di [OSCURATO:PERSONA] e la partedella “motivazione” a pag.4 della sentenza impugnata non vi fa riferimento.Infine, il tema dei pagamenti su cui insiste più volte la CTR comedecisivo è , al contrario , non rilevante ai fini della prova dell’ine- sistenza, oggettiva come soggettiva , delle operazioni contestate. Il temadev’essere perciò rimeditato dal giudice del rinvio alla luce dei principidi diritto che precedono . 7.Il secondo motivo di ricorso, dedotto in relazione all’art. 360 primo comman. 3 c od. p roc. c iv . circa la violazione dell’art.109 TUIR da parte dellasentenza impugnata per non aver la CTR consentito la deduzione dei costi sostenuti in presenza di operazioni soggettivamente inesi- stentiè assorbito. L’accoglimento del precedente motivo comporta che laquestione della deduzione dei costi dovrà essere esaminata dal giu- dice del rinvio sulla base della qualificazione delle operazioni inesi- stenti. 8.In conclusione, accolto il primo motivo, assorbito il secondo, l a de- cisioneva cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazioneal profil o e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. LaCorte acco