Cassazione n. 24213/2023

gliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 10551/2018proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di titolare della omonima impresa individuale «[OSCURATO:PERSONA]», rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura alle liti in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la CAMPANIA n. 7826/07/2017 , depositata in data 25 settembre 2017 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], con ricorso notificato in data 11 gennaio 2016, aveva proposto ricorso avverso l'avviso di accertamentonotificatogli in data 16 novembre 2015, in materia di Imposta unica sui concorsi, pronostici e scommesse. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli aveva rigettato il ricorso del contribuente, ritenendo sussistenti la legittimità passiva del ricorrente e il presupposto territoriale per l'applicazione del tributo; i giudici di primo grado, inoltre, avevano affermato la correttezza della metodologia di calcolo della base imponibile, in ragione della mancanza di una contabilità sistematica e, con riferimento all'applicabilità delle sanzioni, l'oggettiva chia rezza della normativa in vigore. 3.[OSCURATO:PERSONA] t ributaria di secondo grado , dopo avere disatteso le questioni pregiudiziali sollevate dal ricorrente, per quel che rileva in questa sede, ha ritenuto infondato il gravame rilevando che la metodologia di calcolo era quella prevista dall'art. 2, comma 23, del d.P.R. n. 66 del 2002,stante la mancanza di collegamento della ditta verificata con il totalizzatore nazionale in grado di registrare telematicamente tutte le operazioni; che il contribuente non aveva aderito al regime di regolarizzazione di cui al comma 643 della legge n. 190 del 2014; che l'assoggettamento all'imposta di quei soggetti che, non essendo concessionari o titolari di autorizzazione alla raccolta delle scommesse, non erano collegati al totalizzatore nazionale, non escludeva che il volume della raccolta fosse determinato, come nella fattispecie, con l'esercizio dei poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria e che l'imposta fosse applicata con le aliquote previste; la raccolta delle scommesse costituiva il presupposto oggettivo per l'applicazione dell'imposta e il soggetto passivo era il CTD che consentiva la scommessa; le concrete modalità di svolgimento dell'attività da parte dell'esercente italiano prevedevano il rilascio della ricevuta a fronte dell'introito dell'importo della giocata quale titolo atto a certificare l'accettazione della scommessa ad opera dell'operatore interno, in base al quale lo scommettitore avrebbe potuto avere diritto successivamente all'incasso della giocata; l'imposta unica si applicava all'importo delle giocate e non al reddito ritratto dall'operatore comunitario; l'esercente era tenuto a selezionare gli scommettitori applicando i divieti di legge e agendo in proprio per accertare e valutare la sussistenza delle condizioni che consentivano la giocata; il CTD tratteneva, inoltre, costantemente parte delle somme raccolte ed agiva discrezionalmente nello stabilire le modalità di presidio del banco a cui affluivano le scommesse, individuando il personale da impiegare allo scopo, sia in qualità che in quantità. 4.I giudici di secondo grado hanno, poi, ritenuto infondata la doglianza relativa all'applicazione dell'esimente prevista dall'art. 6, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, per la sanzione irrogata dall'Ufficio ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo n. 504 del 1998, considerato che ancor prima della interpretazione autentica intervenuta con l'art. 1 comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010, l'art. 3 del decreto legislativo n. 504 del 1998 aveva ancorato la debenza del tributo ai gestori dei concorsi pronostici in essi comprendendo le attività direttamente correlate alle scommesse; inoltre, tenuto conto delle modifiche legislative introdotte dall'art. 24 del decreto legge n. 98 del 2011 l'esimente poteva riguardare le violazioni fino alla data 31 dicembre 2010.5.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 6.L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli resiste con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta: 1) la violazione o falsa applicazione dei commi 643 e 644 della legge n. 190 del 2014 e dell'art. 2 del d.P.R. n. 66 del 2002 nella misura in cui, la Commissione tributaria regionale, erroneamente, aveva ritenuto il mancato rispetto delle prescrizioni in materia di documentazione delle operazioni di scommessa dettate dall'art. 2 del d.P.R. 66/2002 quale presupposto necessario e sufficiente per procedere nei confronti del ricorrente alla determinazione induttiva della baseimponibile secondo i parametri di cui all'art. 1, comma 644, lett. g), della legge n. 190/2014; 2) l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su tale decisivo punto della controversia nella misura in cui la Commissione tributaria regionale, pur ritenendo e riconoscendo che la determinazione della base imponibile secondo i parametri di cui al comma 644 della legge n. 190 del 2014 riguardasse i soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, nonaveva poi effettivamente escluso l'attività dell'odierno ricorrente dall'ambito di operatività di tale normativa sebbene risultasse chiaramente dagli atti che lo stesso avesse cominciato la propria attività solamente nel novembre del 2014; 3) l'omessa valutazione e/o travisamento di un elemento decisivo della controversia nella misura in cui, al fine di stabilire l'identificazione o meno del ricorrente tra i soggetti di cui all'art. 1, comma 644, della legge n. 190 del 2014, la Commissione tributaria regionale aveva omesso di valutare o, comunque, l'aveva valutata in maniera contraria a lla legge, la documentazione contabile da cui emergeva con estrema chiarezza l'impossibilità per [OSCURATO:PERSONA] di aderire al regime di sanatoria previsto con la legge n. 190/2014. In particolare, con il secondo motivo d'appello, il sig. [OSCURATO:PERSONA], aveva sostenuto che , essendo stato impossibilitato a partecipare al regime di regolarizzazione di cui all'art. 1, comma 643, della legge n.190 del 2014 ed essendosi prontamente attivato a trasmettere al proprio concessionario estero la documentazione per aderire alla sanatoria successiva (poi risultata impossibile per il sequestro penale operato dalla Procura di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti del concessionario estero di riferimento e, dunque, per cause ad egli non imputabili), non fosse operante nei suoi confronti la disciplina speciale introdotta dalla lett. g) del comma 644, della stessa legge.Il ricorrente, aveva dimostrato, attraverso l'esibizione ed il deposito del registro delle vendite relativo all'anno 2014 e della documentazione prontamente inviata alla società estera concessionaria al fine di rientrare nella procedura di regolarizzazione prevista per l'anno successivo, di non essere attivo alla data del 30 ottobre 2014 e, pertanto, di non aver potuto provvedere al regime di regolarizzazione previsto dalla richiamata normativa, nonché di aver provveduto con estrema celerità all'invio della documentazione per aderire alla successiva sanatoria (ipotesi poi divenuta impossibile per cause al medesimo non imputabili); lo stesso, dunque, non poteva in alcun modo potersi ricomprendere tra alcuno dei soggetti indicati dall'art. 1, commi 643 e 644, della legge n. 190 del 2014 e, pertanto, nei suoi confronti l'ammontare della base imponibile andava determinato secondo le normali modalità previste dall'art. 24, comma 10, del decreto legge n. 98 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111 del 2011. I giudici di secondo grado, che si erano limitati, con motivazione erronea e contraddittoria, alla mera enunciazione del principio per cui la metodologia di calcolo basata sul triplo della media provinciale fosse da considerarsi quale mera e diretta conseguenza del mancato collegamento della ditta verificata con il totalizzatore nazionale, avrebbero dovuto verificare, sulla base delle risultanze documentali, se le modalità di determinazione della base imponibile così come disciplinate dall'art. 1, comma 644 lett. g), 1. 190/2014, fossero applicabili solo ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, che comunqueoffrivano scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatoree, sulla base del dettato normativo di cui all'art. 24, comma 10, della legge n. 111 del 2011, la regolarità dell'accertamento operato dall'Ufficio dei Monopoli nella misura in cui, all'atto dello stesso, non era stata considerata la documentazione contabile acquisita, da cui risultava l'esatto importo delle giocate effettuate, non qualificata quale contabilità ordinaria. 1.1Il motivo è infondato. 1.2Questa Corte ha affermato che «In tema di regolarizzazione fiscale ai sensi dellaL. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, (legge di stabilità per l'anno 2015), finalizzata all'emersione e all'inserimento nel circuito legale dei "soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014" che offrono scommesse con vincite in Italia per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la relativa istanza può essere presentata anche dal solo bookmaker estero operante in Italia, tramite "centri di trasmissione dati" (CTD), senza concessione, purchè: 1) alla data del 30 ottobre 2014 sia attivo il CTD; 2) la domanda di emersione riguardi lo specifico centro in quanto incluso nella rete del bookmaker estero, con adesione del singolo CTD quantomeno per gli adempimenti ad esso pertinenti; 3) siano adempiute le condizioni previste ex lege ai fini del perfezionamento della procedura (pagamento delle somme richieste, rilascio della licenza di polizia e collegamento al totalizzatore nazionale)» (Cass., 9 febbraio 2022, nn. 4064, 4066e 4067; Cass., 8 febbraio 2022, n. 3866; Cass., 1 febbraio 2022, n. 2936).La Corte ha, inoltre,affermato che «il comma 644 del medesimo art. 1 della legge n. 190 del 2014 ha, poi, disciplinato la posizione dei «soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643 ovvero dei soggetti "che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti"». 1.3 L'art. 1, comma 643, lettera e) della legge n. 190 del 2014, prevede che la regolarizzazione fiscale si perfeziona con il versamento dell'imposta unica dovuta per i periodi d'imposta anteriori a quello del 2015 e per i quali non sia ancora scaduto il termine di decadenza per l'accertamento «determinata con le modalità previste dall'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni ed interessi, in due ratedi pari importo che scadono, rispettivamente, il 30 giugno e il 30 novembre 2015». 1.4 L'art. 24 del decreto legge n. 98 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111 del 2011, al decimo comma, così recita: «Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini della determinazione dell'imposta unica l'ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l'aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dall'articolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504» . 1.5Deve, dunque, evidenziarsi che il contesto normativo di riferimento differenzia i soggetti che hanno aderito alla regolarizzazione, da quelli che non aderito o che, pur avendo aderito a tale regime ne sono decaduti e prevede che solo per i primi la relativa regolarizzazione fiscale si perfeziona con il versamento dell’imposta unica ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni ed interessi, determinata con le modalità previste dall’articolo 24, comma 10, del decreto legge n. 98 del 2011 (cfr. art. 1, comma 643, lettera e) della legge n. 190 del 2014); per gli altri soggetti, invece, l'imposta dovuta deve essere computata su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta(cfr. art. 1, comma 643, lettera g), della legge n. 180 del 2014. 1.6La Commissione tributaria regionale ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, avendo ritenuto applicabile la metodologia di calcolo operata dall'Uffici o , ovvero la determinazione induttiva della base imponibile sulla base forfettaria del triplo della media provinciale, sul presupposto che il contribuente non avesse aderito alla procedura di regolarizzazione (circostanza questa, peraltro, pacifica, sia in sede di prima applicazione che di proroga dei termini ex art. 1, comma 926, della legge n. 208 del 2015); ed invero, per i periodi d’imposta non oggetto di regolarizzazione trova applicazione quanto previsto dall'art. 1, comma 644, lettera g), della legge n. 190 del 2014 (il triplo della media provinciale), norma applicabile, per espressa previsione, a partire dal 2015, a coloro i quali «non abbiano aderito al regime di regolarizzazione di cui al citato comma 643, ovvero nei riguardi dei soggetti che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti».1.7E' pure infondato l'ulteriore profilo censura riguardante la mancata considerazione degli elementi forniti dal contribuente in ordine al dettaglio delle scommesse raccolte, ovvero le due fatture relative al periodo in contestazione e i report settimanali delle giocate relativi allo stesso periodo, poiché, come emerge dagli atti, nel processo verbale di constatazione del 7 maggio 2015 l'Ufficio aveva giustificato il ricorso alla metodologia di calcolo induttiva avendo riscontrato la mancanza di una contabilità sistematica e a norma di legge, con riferimento alle scritture obbligatorie di cui all'art. 2, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 66 del 2002, oltre che la mancanza di collegamento della ditta con il totalizzatore nazionale in grado di registrare telematicamente tutte le operazioni (cfr. pag. 6 del controricorso, nella parte in cui sono trascritte le motivazioni della sentenza di primo grado). Correttamente, dunque, i giudici di secondo grado, con il richiamo alla metodologia di calcolo di cui all'art. 2, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 66 del 2002 , hanno ritenuto che il contribuente non avesse assolto all'onere probatorio a lui spettante, in presenza di una determinazione presuntiva della base imponibile, di fornire elementi contrari intesi a dimostrare che le scommesse erano state in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall'Amministrazione. 1.8Come affermato da questa Corte, con tale norma il legislatore ha introdotto una fase di liquidazione ufficiosa delle imposte dovute in base alle informazioni residenti nella banca dati in uso all'Amministrazione finanziaria e ha previsto, in mancanza di documentazione fornita dal soggetto contribuente, che la base imponibile sia determinata induttivamente «utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale», con l'applicazione dell'aliquota massima prevista dall'art. 4 del decreto legislativo n. 504 del 1998 (Cass., 31 marzo 2022, n. 10276, in motivazione). 2. Con il secondo motivo si lamenta : 1) la v iolazione o falsa applicazione dell'art. 6, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 19 97 , nella parte in cui la Commissione t ributaria regionale avevaritenuto non applicabile la stessa unicamente sulla base dell'interpretazione autentica intervenuta sul punto con l'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010 eludendo, pertanto, sia la ratio della norma stessa sia i principi enunciati in materia da questa Suprema Corte di Cassazione; 2) l'o messa, insufficiente o, comunque, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia nella parte in cui la Commissione tributaria r egiona le non risulta va aver e in alcun modo specificato l'iter logico argomentativo sulla cui base av eva valutato l'insussistenza della lamentata obiettiva incertezza normativa in relazione alla situazione giuridica soggettiva esistente al momento dell'accertamento. Il ricorrente aveva messo in evidenza nel proprio atto di appello che i vari contrasti giurisprudenzialie i vari rinvii operati dalle [OSCURATO:PERSONA] alla Corte di Giustizia Europea e alla Corte Costituzionale fossero uneffettivo indice di una situazione giuridica di effettiva incertezza laddove la stessa fosse stata valutata, contrariamente a quanto fatto dai giudici di appello, secondo quello che p oteva essere il punto di vista del contribuente medio, non operatore del diritto . I giudici di secondo grado avrebbero quantomeno dovuto motivare in ordine alle ragioni che li avrebbero indotti a non prendere nemmeno in minima considerazione i contrasti giurisprudenziali ed i vari rinvii alla Corte di Giustizia Europea ed alla Corte Costituzionale così come elencati nel proprio atto di appello. 2.1 Il motivo è infondato, atteso che viene in rilievo il periodo successivo alla disposizione interpretativa del 2010, che ha sciolto ogni dubbio in proposito, come correttamente affermato dai giudici di secondo grado (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata). 2.2Va ricordato che, con riferimento al caso di specie, questa Corte ha affermato che la sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio 2018aveva riconosciuto che la previsione contenuta nell'art. 3 del decreto legislativo n. 504/1998 si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010 era intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva, con la conseguenza che una condizione di obiettiva incertezza normativa sussisteva fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 (Cass., 21 settembre 2021, n. 25450; Cass., 12 aprile 2021, n. 9531). 3. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e il ricorrente va condannat o al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenziacontroricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 4.100,00 per compensi , oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupp