Cassazione n. 34349/2024

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 00728/2024 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro D’[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in atti, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore in Casarano (LE), Via F.A. Astore n. 7; – controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. delle MARCHE n. 832/3/2022 depositata il 4/7/2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. All’origine della controversia si pone una verifica della Guardia di Finanza di Forlì nei confronti del contribuente [OSCURATO:PERSONA]Annunzio in relazione al periodo 2007-2009, fondata su una rogatoria internazionale presso la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] dalla quale emergeva che il contribuente era stato beneficiario di versamenti per euro 32.000,00 effettuati su un proprio conto [OSCURATO:PERSONA]. 32 d.p.R. corrente nel corso del 2009. Ricevuta tale segnalazione, l’Agenzia delle Entrate di Macerata, per l’anno d’imposta 2009, presumendo che tali somme rappresentassero redditi non assoggettati ad imposizione in Italia, emetteva l’avviso di accertamento n. TQ7012E01551-2014 ai sensi dell’art. 41 bis D.P.R. n. 600/1773. 2. Avverso detto provvedimento impositivo il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Macerata. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] adita accoglieva il ricorso con la sentenza n. 211/01/2016, depositata in data 24/05/2016. 3. Avverso detta pronuncia proponeva appello L’Agenzia delle Entrate. D’[OSCURATO:PERSONA] si costituiva chiedendo il rigetto dell’impugnazione. Con la sentenza n. 832/03/2022, depositata in data 04/07/2022 la Commissione tributaria regionale delle Marche respingeva l’appello e compensava le spese del secondo grado di giudizio. 4. Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, con impugnazione affidata a due motivi. 5. Il ricorso è stato trattato dal Collegio nella camera di consiglio del 28/11/2024. Considerato che: 1. In via preliminare occorre valutare l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla parte controricorrente che deduce in proposito la tardività dell’impugnazione. 1.1. Secondo la difesa del contribuente, dovrebbe applicarsi, ai sensi dell’art. 327 cod. proc. civ., il termine lungo per la proposizione del ricorso per cassazione, pari a sei mesi al quale vanno aggiunti i trentuno giorni di sospensione del periodo feriale. Nel caso di specie, il ricorso per cassazione sarebbe stato proposto oltre il termine di decadenza semestrale previsto dall’art. 327 c.p.c.: la sentenza impugnata è stata pubblicata il 4/7/2022 mentre il gravame è stato proposto, con la sua notificazione, soltanto il 7/1/2024 e cioè oltre il termine di decadenza di cui all’art. 327 c.p.c.. 1.2. L’eccezione è infondata: nel ricorso introduttivo l’Ufficio ha dichiarato di voler usufruire del termine di sospensione di mesi undici previsto dall’art. 1, comma 199, della legge 197/2022, come modificato dall’art. 20 d.l. 34/2023, decorrente dal 1/1/2023 sino alla data del 31/10/2023. 1.3. La sospensione di fonte legale invocata dall’Amministrazione ricorrente è applicabile nella fattispecie e la sentenza, depositata il 4/7/2022, prevedeva un termine di impugnazione pari a mesi sei, termine che - considerata la sospensione feriale per l’anno 2022 - scadeva il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; considerato il disposto dell’art. 1, comma 199, d.l. 34/2023, si aggiungono undici mesi di sospensione (ai quali non si cumula il mese ulteriore di sospensione feriale dell’anno 2023) e quindi il termine per impugnare la sentenza scadeva l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Il ricorso è tempestivo perché notificato il 7.1.2024. 2. Con il primo motivo di ricorso l’Ufficio ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2, d.l. 78/09, 32, comma 1, n. 2) d.p.r. 600/1973, 2697, 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.. Secondo la difesa erariale la sentenza sarebbe errata, sotto un primo profilo, perché avrebbe illegittimamente negato l’applicabilità dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/09 sostenendo trattarsi di norma sostanziale insuscettibile di applicarsi in via retroattiva atteso che nella fattispecie, a prescindere dalla questione interpretativa riguardante la natura della norma, la disposizione doveva trovare applicazione trattandosi di anno di imposta 2009 e di condotta fiscale tenuta nel 2010 quindi pacificamente dopo l’entrata in vigore della norma che non sarebbe stata applicata retroattivamente. 2.1. Per valutare la fondatezza di questo primo profilo di impugnazione spiegato nel primo motivo di ricorso occorre valutare l’applicabilità all’anno di imposta 2009 della presunzione legale stabilita dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009. Va premesso che la giurisprudenza della Corte ha stabilito la natura sostanziale e non processuale della disciplina in questione; da ultimo e solo in via esemplificativa si consideri il principio di diritto espresso da Cass.1/2/2024, n. 2990. Secondo tale arresto «in tema di accertamento tributario, la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 102 del 2009, non ha natura procedimentale, bensì sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che non può ad essa riconoscersi efficacia retroattiva». Si tratta della interpretazione richiamata in prima battuta dalla sentenza impugnata che, in ragione di questo principio di diritto, ha ritenuto di respingere l’appello della Agenzia delle Entrate. 2.2. Rileva il Collegio che, non avendo previsto il d.l. 78/2009 specifiche norme di diritto intertemporale, la disposizione di cui all’art. 12, comma 2, del medesimo testo legislativo avrebbe dovuto trovare diretta e immediata applicazione a decorrere dall’anno di imposta 2009 perché essa si applicava dal giorno della sua pubblicazione in [OSCURATO:PERSONA] e cioè dal [OSCURATO:DATA_NASCITA], vieppiù considerato che il termine per la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2009 scadeva per il contribuente nell’anno 2010. 2.3. A tale conclusione non osta la circostanza che la versione ratione temporis vigente dell’art. 3, comma 1, secondo periodo, della legge 27/7/2000, n. 212 recitasse: «relativamente ai tributiperiodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono», perché – secondo l’interpretazione offerta dalla giurisprudenza di legittimità del sistema normativo all’epoca vigente – l’Irpef, della quale si discute nella fattispecie, non era da considerarsi tributo periodico. 2.4. In tale prospettiva vale richiamare la pronuncia Cass.28/4/2022, n. 13430 che, dopo una ricognizione del sistema normativo e della giurisprudenza di legittimità afferma in motivazione sub 2.3.: «come questa Corte ha già precisato (Cass.n. 17695/2019; Cass. n. 29343/2020), la nozione di tributi periodici cui fa riferimento il disposto dell’art. 3, comma 1, secondo periodo, della legge n. 212 del 2000 (statuto dei diritti del contribuente), per il quale relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono, attiene ai tributi che connotino le prestazioni periodiche come basate su un’unica causa debendi continuativa (così, ad esempio, tra i tributi locali, la tassa sui rifiuti, su cui, nel vigore della c.d. Ta.r.s.u., cfr. Cass. 23/02/2010, n. 4823), mentre essa non è riferibile all’I.r.p.e.f., in cui la prestazione tributaria, sebbene dovuta di anno in anno (donde l’obbligo di dichiarazione che si rinnova periodicamente), stante l’autonomia dei singoli periodi d’imposta ed in relazione all’autonoma valutazione dei presupposti impositivi, non può definirsi periodica». 2.5. In proposito si consideri che solo attualmente, dopo la modifica dell’art. 3, comma 1, legge 212/2000 recata dall’art. 1, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 219, l’art. 3, comma 1, secondo periodo, della legge 212/2000, recita «relativamente ai tributi dovuti, determinati o liquidati periodicamentele modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono». Nella relazione illustrativa si legge che «l’intervento sull’articolo 3 si è reso necessario per meglio definire in chiave garantista l’efficacia temporale delle norme tributarie con particolare riguardo ai tributi cc.dd. periodici. L’interpretazione giurisprudenziale più recente sembra infatti orientata nel senso di limitare la nozione di tributi periodici cui fa riferimento il disposto del vigente articolo 3, comma 1, secondo periodo, ai soli tributi (come i tributi locali) che connotino le prestazioni periodiche come basate su un’unica causa debendi continuativa e pertanto oggetto dell’articolo 2948, comma 1, c.c., in tal modo escludendo i tributi che, seppure con prestazione tributaria dovuta di anno in anno, hanno un obbligo dichiarativo che si rinnova periodicamente, ma sono caratterizzati dall’autonomia dei singoli periodi d’imposta. Con la modifica proposta si vuole invece ripristinare l’originaria funzione della norma per ricomprendere i principali tributi del nostro ordinamento tributario che sono caratterizzati dalla periodicità e ciò indipendentemente dalla circostanza che ciò si rifletta nell’obbligo dichiarativo, lasciando immutata l’autonomia dei singoli periodi d’imposta. Si è, pertanto, sostituita alla generica indicazione della categoria dei tributi periodici, una definizione di tale nozione che fa leva, appunto, sul carattere della ricorrenza, secondo intervalli appunto periodici e consecutivi, di momenti di determinazione della base imponibile e di liquidazione della somma dovuta a titolo di tributo. Ciò ovviamente a prescindere dal fatto che la determinazione della base imponibile o la liquidazione della somma dovuta trovi espressione formale nella presentazione di dichiarazione (circostanza che, ad esempio, non si verifica in taluni tributi locali che, pure, sono da considerare periodici) ovvero che le ricorrenti e consecutive applicazioni del tributo dipendano da un’unica causa debendi». 2.6. E’, allora, solo all’esito della recente modifica dell’art. 3, comma 1, della legge 212/2000 che lo Statuto del contribuente ricomprende l’Irpef tra i tributi periodici e, per questa via, tra i tributi per i quali «le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono». 2.7. In base al testo normativo vigente nel 2009 e alla interpretazione che di esso ha fornito la giurisprudenza di legittimità, l’Irpef non poteva, prima della novella, considerarsi tra i tributi periodici sicchè non trovava applicazione l’art. 3, comma 1, secondo periodo, della legge 212/2000, con la conseguenza che la modifica recata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 trovava applicazione immediata, a decorrere dall’anno di imposta 2009 per il quale, peraltro, gli obblighi di dichiarazione del contribuente erano definiti allo scadere del termine per la presentazione del 2010. 2.8. Il primo motivo di ricorso è, così, fondato già sotto questo profilo. 3. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denunciava, altresì, l’erroneità in diritto della sentenza impugnata sotto due ulteriori profili. 3.1. La sentenza avrebbe errato nel far discendere dalla pretesa inapplicabilità in via retroattiva dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 l’assenza di prova circa l’imponibilità fiscale delle somme di cui all’accertamento, senza considera che, anche ad escludere la rilevanza della disposizione ai fini della presunzione legale, poteva operare la presunzione semplice circa la disponibilità delle somme. 3.2. Il primo motivo di ricorso è fondato anche per questa ragione perché, come affermato da costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento tributario, la presunzione legale di evasione, prevista dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla l. n. 102 del 2009, non è applicabile retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ma non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, ricorrendo a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, senza fare ricorso a detta presunzione legale (da ultimo, Cass. 01/07/2024, n. 18061). 3.3. La sentenza, secondo il primo motivo di ricorso, sarebbe erronea anche perché avrebbe svalutato e considerato tardivamente sollevata, alla stregua di una eccezione, la difesa dell’Ufficio circa l’operatività dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973. Detta norma, per come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità, stabilisce che le risultanze bancarie possono costituire fondamento della presunzione di imponibilità fiscale delle somme disponibili, vieppiù in Paesi a fiscalità privilegiata. Anche sotto questo profilo il motivo di ricorso è fondato: l’operatività dell’art. 32 d.P.R. 600/1973 era stata posta dall’Ufficio già a fondamento dell’accertamento dunque nessuna preclusione per tardività poteva considerarsi maturata in proposito, la sentenza avrebbe dovuto, quindi, confrontarsi con il dettato della norma in questione e con la presunzione in favore dell’Erario che onera il contribuente della prova specifica circa la provenienza delle somme. Si consideri in proposito che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili» (Cass.31/01/2024, n. 2928). 4. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce nullità, violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c. perché la sentenza per ritenere assolto l’onere probatorio da parte del contribuente circa la disponibilità delle somme e l’estraneità a reddito imponibile avrebbe affermato «…l’appellato - in ciò non smentito dall’Ufficio - ha dichiarato nell’esercizio 2009 un reddito annuo di €. 70.731,00, importo che contiene la minor somma, di soli €. 32.000,00, bonificata presso il suo conto corrente estero. Ha altresì dimostrato la disponibilità di somme precedentemente detenute a [OSCURATO:PERSONA], regolarmente in quanto “scudate”, per complessivi €. 332.500,00» senza offrire una reale motivazione circa la concludenza della prova valutata. 4.1. Anche il secondo motivo di ricorso è fondato. La motivazione della sentenza offre sul punto argomentazioni del tutto generiche ed apparenti; non riguarda la prova specifica cui era tenuto il contribuente ma fatti eccentrici rispetto alla disponibilità di somme bonificate in quell’anno e sul conto estero in Paese dalla fiscalità di vantaggio. La prova contraria rispetto alla presunzione di cui all’art. 32 d.P.R. del 600/1973 non può fondarsi su una valutazione generica e per categorie delle somme né sulla base di una affermata compatibilità quantitativa con il reddito dichiarato atteso che si tratta di reddito non dichiarato, che la legge presume sottratto alla imponibilità e per il quale non è stata fatta alcuna comunicazione ovvero dichiarazione al fisco. 4.2. Né, d’altra, parte può considerarsi legittimo il ragionamento che considera la disponibilità delle somme giustificata dal mero utilizzo dello scudo fiscale perché, come la giurisprudenza della Corte, ha avuto modo di chiarire – da ultimo, in motivazione, da Cass. 01/02/2024, n. 2990: «l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario sancito dall’art. 14, comma 1, lettera a), D.L. n. 350 del 2001 - in dottrina definito anche provvedimento di condono fiscale ”impuro“ intrinsecamente agevolativo- non importa una limitazione oggettiva, la quale si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa fra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l’importo di cui alla dichiarazione riservata possa rappresentare una sorta di franchigia opponibile dal contribuente all’[OSCURATO:PERSONA], sino a concorrenza, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato; la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio richiede la prova di una correlazione oggettiva fra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio attraverso la dimostrazione, il cui onere è posto a carico del contribuente, dell’astratta riconducibilità delle somme rientrate proprio al reddito contestato (cfr. Cass. n. 30776/2023, Cass. n. 38722/2021, Cass. n. 34577/2019)». 4.3. La sentenza in sostanza non ha fornito alcuna motivazione sulla prova in questione, è incorsa sul punto nel denunciato vizio di nullità e va cassata anche sotto questo profilo.