Cassazione n. 13490/2026

NZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL])Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026- controricorrente –avverso la sentenza n. 1501/14/24 emessa dalla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, depositata in data 22 febbraio2024 e non notificataudita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA];lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona delSostituto [OSCURATO:PERSONA] che ha chiestol’accoglimento del ricorso;L’Ufficio notificava alla società l'avviso di accertamento ai finidell'IRES, dell'IRAP e dell'IVA per l'anno 2013 con contestualeprovvedimento di irrogazione delle sanzioni, con il quale sostenevache la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in sede di emissione della fattura n. 2 del29 novembre 2013 avrebbe applicato indebitamente il sopra citatoregime di esenzione, atteso che “l'art. 10 co. 1 n. 8) del DPR 633/72non prevede, tra le operazioni esenti, il comodato degli immobili iviindicati ma esclusivamente la loro locazione”, con la conseguenzache “tale operazione […] andava assoggettata ad IVA ad aliquotaordinaria del 22%”.[OSCURATO:PERSONA] di Palermo, Sez. VIII,pronunciava la sentenza n.3350/08/2019 depositata in data12.7.2019, con la quale rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]Appellava la contribuente.Con la sentenza qui impugnata la Corte di Giustizia Tributariadi secondo grado ha respinto l’appello in applicazionedell’orientamento giurisprudenziale che ritiene l’obbligo delCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026contraddittorio di cui all’art.12 L.212/00 applicabile solo agliaccertamenti e controlli con accesso ed ispezione nei localidell’impresa. Essa ha altresì ritenuto legittimo il provvedimentosanzionatorio in quanto il contratto oggetto della controversia, nonsolo è stato qualificato dalle parti quale contratto di comodatooneroso, ma le stesse parti hanno pattuito espressamente che ilcanone di €. 30.000,00 annui fosse corrisposto oltre IVA. Quindi, conla loro piena consapevolezza che la somma dovesse essereassoggettata a detta imposta.Ricorre a questa Corte la società con atto affidato a tre motivi.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.Ragioni della decisioneIl primo motivo lamenta la violazione e/o falsa applicazione dinorme di diritto e precisamente del principio del contraddittorioendoprocedimentale, dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione Europea del 2000 e dell’art. 6 del Trattato dell’UnioneEuropea del 1 dicembre 2009 (art. 360, n. 3, c.p.c.); secondo partericorrente nella fattispecie in esame sussistono tutte le condizioni checonducono al giudizio di illegittimità dell'avviso di accertamento perviolazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, attesoche certamente risulta superata la cosiddetta “prova di resistenza”. Lasocietà odierna ricorrente, infatti, sia nel ricorso che ha introdotto lapresente controversia che nel successivo atto di appello non si èlimitata – si sostiene nel motivo - a fondare l'impugnazionesull'eccepita violazione del principio di cui si tratta, ma ha esplicitato leragioni inerenti all'infondatezza dell'accertamento e all'illegittimitàdella contestuale irrogazione della sanzione, palesando in tal senso ilcontenuto delle difese che avrebbe potuto esplicitare prima che venisseCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026emesso l'avviso qualora l'Agenzia delle Entrate avesse consentito,diversamente da quanto è accaduto, lo svolgimento del predettocontraddittorio endoprocedimentale.Il motivo è fondato.Recentemente, questa Corte, nella sua massima espressionenomofilattica, ha chiarito definitivamente che in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bisdella L. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.Lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e7-bis del d.L. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla L. n. 67 del2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre havalenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando larelativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice dimerito (Cass. Sez. Un. n. 21271/2025)In particolare, in tale pronuncia si è sottolineato come ilcontraddittorio abbia “lo scopo di mettere il contribuente in condizionedi fornire ‘chiarimenti’, ‘dati’, ‘notizie rilevanti’, ‘elementi’,‘informazioni’ (v. artt. 36 bis, 36 ter, 37 bis, 38 d.P.R. 600/73, 10 bisStat.), volti a segnalare all’Amministrazione la presenza di eventualierrori nella già intrapresa (ma ancora in divenire) attività diaccertamento, ovvero a dedurre la presenza di fatti non considerati,così come l’insussistenza di fatti invece considerati ed erroneamenteposti a carico del contribuente” (punto 5.3). Ancora, si è puntualizzatoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026che “gli elementi difensivi pretermessi possono ritenersi vacui, fittizi estrumentali, in quanto totalmente inidonei – con valutazione ex anteed in concreto – a determinare un ‘risultato diverso’ del procedimentoimpositivo”.Alla luce di tali considerazioni, si evince la fondatezza della censurain quanto la prospettazione da parte del contribuente di una diversainterpretazione del contratto – alla luce di una differente valutazionedei fatti di causa – dovrà esser oggetto, alla luce dei sopra riportatiprincipi, di un nuovo esame da parte del giudice del merito, che nelcaso concreto non risulta esser stato minimamente operato ai fini diverificare la sussistenza di un possibile diverso esito del procedimentoaccertativo.Il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione di norme didiritto e precisamente dell'art. 10, comma 1, n. 8), del d.P.R. n. 633del 1972 e degli artt. 1571 e 1803 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.). Secondola parte ricorrente nella fattispecie in esame non si è in presenza di uncontratto comodato ai sensi dell'art. 1803 c.c., pur qualificato come“oneroso”, bensì di una vera e propria locazione di immobile ai sensidell'art. 1571 c.c., al di là delle espressioni erroneamente utilizzatedalle parti negoziali nella scrittura privata del 30 gennaio 2009, perchécosì si qualifica un contratto in cui una parte concede all'altra l'uso diun bene a fronte del pagamento di un determinato corrispettivo.Pertanto, secondo tale prospettazione, il contratto stipulato in data 30gennaio 2009, pur essendo stato denominato “contratto di comodato”,non si caratterizzava affatto per la gratuità. La società odiernaricorrente, infatti, concedeva in uso al Sig. [OSCURATO:PERSONA] un“appartamento destinato ad uso di civile abitazione, ubicato nelComune di Roma in [OSCURATO:PERSONA] accesso al civico n. 50” (cfr. art.2, a partire dal decimo rigo della seconda pagina del contratto), dietropagamento di “un canone annuo di € 30.000,00” (cfr. art. 2, al quintoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026rigo della terza pagina del contratto). La previsione di un significativocorrispettivo dovuto dal conduttore per il godimento dell’appartamentoesclude ovviamente la gratuità e rende incompatibile il contrattostipulato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] conla tipica causa negoziale del comodato. L’evidente onerosità, pertanto,impone – ancora secondo la contribuente - di ricondurre lo stessocontratto, a dispetto del nomen iuris attribuitogli dalle parti, alloschema legale della locazione di cui all’art. 1571 c.c.Il motivo è inammissibile e comunque infondato.La ricorrente in primo luogo non richiama le normesull’interpretazione dei contratti di cui all’art. 1362 e seguenti c.c. (maunicamente le disposizioni in tema di contratto di locazione e dicontratto di comodato) e quindi trascura di fare specifica indicazionedelle norme asseritamente violate ed dei principi in esse contenuti;secondariamente, tralascia di precisare in quale modo e con qualiconsiderazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legaliassunti come violati né chiarisce perché, a suo modo di vedere, li abbiaapplicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti.Va, in proposito, ricordato il principio di diritto, più volte affermatoda questa Corte, secondo il quale la parte che con il ricorso percassazione intenda denunciare un errore di diritto o un vizio diragionamento nell'interpretazione di una clausola contrattuale, nonpuò limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui agli artt. 1362ss. c.c., avendo l'onere di specificare i canoni che in concreto assumaviolati ed il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessidiscostato, non potendo le censure risolversi nella meracontrapposizione tra l'interpretazione del ricorrente e quella accoltanella sentenza impugnata, e dovendo i rilievi contenuti nel ricorsoessere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dallatrascrizione delle clausole individuative dell'effettiva volontà delle parti,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026al fine di consentire alla Corte di verificare l'erronea applicazione delladisciplina normativa (tra le tante: Cass. n. 27136/2017; Cass. n.9461/2021; Cass. n. 17736/2022; Cass. n. 36082/2023; Cass. n.28241/2024). In ogni caso, l'art. 1362 c.c., allorché nel primo commaprescrive all'interprete di indagare quale sia stata la comune intenzionedelle parti senza limitarsi al senso letterale delle parole, non svalutal'elemento letterale del contratto, ma, al contrario, intende ribadireche, qualora la lettera della convenzione, per le espressioni usate, rivelicon chiarezza ed univocità la volontà dei contraenti e non vi siadivergenza tra la lettera e lo spirito della convenzione, una diversainterpretazione non è ammissibile (Cass. n. 29525/2020; Cass. n.12830/2022; Cass., n. 17159/2022; Cass. n. 10967/2023; Cass. n.36039/2023; Cass. n. 28259/2024). Ancora, l'interpretazione delcontratto, traducendosi in una operazione di accertamento dellavolontà dei contraenti, si risolve in una indagine di fatto riservata algiudice di merito, censurabile in cassazione, oltre che per violazionedelle regole ermeneutiche, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c. anche nell'ipotesi di omesso esame di un fatto decisivo e oggettodi discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c. (Cass. Sez. Lav. n. 10745/2022).Comunque, l’interpretazione letterale, fondata in questo caso sulnomen iuris attribuito al contratto (qualificato espressamente comecomodato oneroso) e sul contenuto dello stesso (nel quale contrattonon è previsto alcun termine quanto alla fine del godimento del benein capo al comodatario e in cui si prevede che all’importo dedotto andràaggiunta l’iva) ha valore generalmente preminente nell’interpretazionedel contratto (Cass., Sez. Un. n. 20181/2019, Cass. n. 16298/2010):è infatti possibile addivenire ad altra interpretazione solo ovel’attribuzione di significato secondo il tenore letterale del regolamentocontrattuale risulti incoerente con il complessivo contenuto delCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026contratto e con il comportamento tenuto dalle parti, circostanza inforza della quale la ricostruzione della comune intenzione delle partipuò essere operata derogando all’interpretazione letterale delleclausole (Cass. n. 20294/2019; Cass. n. 16181/2017, Cass. n.24421/2015; Cass. n. 25840/2014).E nel presente caso, non è dedotto alcun elemento di tal fattaidoneo a sostenere la correttezza di una interpretazione delregolamento contrattuale tale da qualificarlo come locazione anzichécome comodato.Va ricordato che per costante giurisprudenza di questa Corte ilcarattere gratuito del comodato non viene meno per effetto dellaapposizione, a carico del comodatario, di un modus di consistenza taleda non poter rappresentare un corrispettivo del godimento del bene;al contrario; esso viene meno ove l'entità dell'onere economico postoa carico del comodatario e la consistenza del vantaggio a carico delcomodante assumano natura di reciproci impegni negoziali,connotandosi in termini di vera e propria sinallagmaticità (Cass. n.8703/2002; Cass. n. 13920/2005; Cass. n. 3087/2010; Cass. n.1039/2019).Tale reciprocità nelle prestazioni non risulta sussistere.Di qui l’infondatezza del motivo.Il terzo motivo di ricorso censura la sentenza impugnatadenunciandone le nullità per violazione dell'art. 112 c.p.c. (art. 360, n.4, c.p.c.); secondo la parte ricorrente la sentenza stessa va altresìcensurata perché è stata resa ultra petita, con la conseguenteviolazione dell’art. 112 c.p.c. e del sotteso principio di corrispondenzatra il chiesto ed il pronunciato. Secondo la ricorrente, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, perpetuando un vizioche già connotava la pronuncia di primo grado, resa dalla CommissioneTributaria Provinciale di Palermo, ha confermato nel meritoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026l'accertamento operato dall'Agenzia delle Entrate centrando lapronuncia su una questione che travalica il thema decidendum etprobandum delimitato dalla motivazione dello stesso atto impositivoche ha dato origine alla presente controversia.Anche tale motivo si rivela infondato.L’Ufficio ha invero, motivato l’impugnato avviso di accertamentoche si riferiva alla fattura n. 2/2013 del 29 novembre 2013, connessaad un contratto di comodato “oneroso” relativo ad un immobile sito inRoma, in via Vallombrosa n. 50, recante l’importo di € 15.000,00relativi al II semestre 2012 e l’importo di € 30.000,00 relativi all’anno2013: detta fattura era stata emessa in regime di esenzione IVA. Afronte di ciò esaminato il contratto, l’Ufficio riteneva insussistenti ipresupposti di cui all’art. 10 co.1 n.8) del d.P.R. n. 633/72 che nonprevede, tra le operazioni esenti, il comodato degli immobili ivi indicatima esclusivamente la loro locazione.Ciò ricordato, va osservato che secondo questa Corte (tra molte,Cass. n. 919/1999; Cass. n. 906/2018) la violazione del principio dellacorrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, fissato dall’art. 112c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisca, o neghi, ad alcuno deicontendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso,nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamentodella decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere,introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciatodalla parte a sostegno della domanda; tale violazione, invece, nonricorre quando il giudice non interferisca nel potere dispositivo delleparti e non alteri nessuno degli elementi obiettivi di identificazionedell’azione.E nel presente caso, a fronte delle ragioni di cui sopra si è detto, lasentenza ha pronunciato mantenendosi all’interno del perimetrotracciato dai confini della pretesa manifestata nell’avviso diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 21075/2024Numero sezionale 359/2026Numero di raccolta generale 13490/2026Data pubblicazione 09/05/2026accertamento, come contrastata dalle eccezioni della contribuente,senza travalicare detti limiti. Lo si evince dal passaggio motivazionaleessenziale ai fini del decidere con il quale la CGT di secondo gradostatuisce che “Nel merito si rileva la corretta decisione dei primiGiudicanti. Invero, il contratto non solo è stato qualificato dalle partiquale contratto di comodato oneroso, ma le stesse parti hanno pattuitoespressamente che il canone di €.30.000,00 annui fosse corrispostooltre IVA. Quindi, con la loro piena consapevolezza che la sommadovesse essere assoggettata alla detta imposta”.Di qui l’infondatezza della censura.Conclusivamente, va accolto il primo motivo di ricorso; i restantimotivi sono rigettati. La sentenza di appello è quindi cassata con rinvioal giudice di merito che rivedrà i fatti di causa alla luce dei ridettiprincipi P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia in diversa composizione alla quale demandadi provvedere anche in ordine alla liquidazione delle spese di lite delpresente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma il 15 gennaio 2026.Il PresidenteGiacomo Maria NonnoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10