Cassazione n. 12830/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 21777-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale come da pec da registri di Giustizia- Ricorrente e controricorrente incidentale CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 836/17/2015 della Commissione tributaria regionale della Toscana; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 13 gennaio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che A seguito di una verifica condotta dall'Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., conclusasi con processo verbale di constatazione, alla ricorrente principale furono notificati due avvisi di accertamento, relativi agli anni d'imposta 2005 e 2006. In entrambi, RGN 21777/2015 Consigfe rei. Federici L recependo gli esiti dell'attività di verifica, l'Ufficio contestò l'indebita deduzione di royalties corrisposte alla società FPM, di diritto francese e controllata dall'odierna ricorrente, in ragione delle vendite di calzature effettuate a favore della medesima società francese, titolare del marchio "[OSCURATO:PERSONA] - a touch of class", di cui la [OSCURATO:SOCIETA] era utilizzatrice, prima in via non esclusiva e poi esclusiva. Ciò perché, secondo l'Amministrazione finanziaria, quei costi, sostenuti per il pagamento delle royalties, difettavano del requisito dell'inerenza per essere state corrisposte alla società proprietaria del marchio. Inoltre, con gli atti impositivi, e con riguardo alle vendite di calzature eseguite nei confronti di soggetti terzi, alla società fu anche contestata l'indeducibilità delle royalties per la parte del costo eccedente il valore normale, così come identificato ex art. 110, comma 7, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché la mancata effettuazione di ritenute a titolo d'imposta, ai sensi dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Nello specifico l'Ufficio rilevò che esse, determinate in una misura superiore al cd. valore normale (il 20% o il 30% del fatturato realizzato in luogo del 5% identificato dall'ufficio), dovevano essere tassate in Italia, senza beneficio di esenzione, ai sensi del medesimo art. 25 e dell'art. 26-quater del d.P.R. n. 600 del 1973. Furono anche conseguentemente emessi provvedimenti di irrogazione di sanzioni per le medesime annualità. La società, che contestava gli esiti della verifica e degli atti impositivi, adì la Commissione tributaria provinciale di Lucca, che con sentenza n. 88/03/2013 ne accolse le ragioni, annullando gli avvisi e le sanzioni. La decisione fu appellata dall'Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che con la sentenza n. 836/17/2015, ora al vaglio della Corte, confermò le statuizioni del giudice di primo grado con riguardo alle contestazioni relative alla deducibilità delle royalties relative alla merce alienata alla società francese proprietaria del marchio stesso, accogliendo invece l'appello dell'ufficio con riguardo al secondo rilievo. A fronte della difesa della contribuente, che aveva sostenuto come i costi pattuiti con la FPM nella misura del 20% o del 30% sulla merce fatturata non riguardavano solo le royalties, ma anche i corrispettivi delle varie attività espletate dalla società francese che si occupava delle vendite delle calzature sul mercato d'oltralpe, il giudice regionale ha affermato come dal RGN 21777/2015 ConsigOlTre rel. Federici i testo del contratto, pur regolante in modo puntuale i rapporti, non si evinceva che la [OSCURATO:SOCIETA] si fosse accollata, oltre i costi delle royalties e i compensi dell'attività di agenzia curati dalla società francese, anche ulteriori voci. Ha peraltro rilevato che comunque, a tutto concedere, per la loro deducibilità mancava ogni prova che quei costi ulteriori rispettassero il requisito dell'inerenza, ai sensi dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986. [OSCURATO:PERSONA], censurando la sentenza con otto motivi, ne ha chiesto la cassazione. L'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale, affidato ad un motivo. Al ricorso incidentale ha resistito la contribuente con controricorso incidentale. All'esito dell'adunanza camerale del 13 gennaio 2022 e poi, previa riconvocazione, nella camera di consiglio del 10 marzo 2022, la causa è stata trattata e decisa. La società ha depositato memoria ai sensi dell'art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Considerato che Con il primo motivo la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 4 del Protocollo n. 7 CEDU, dell'art. 117 Costituzione, dell'art. 50 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell'Unione Europea, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla violazione del principio del ne bis in idem. La contribuente sostiene innanzitutto che per i medesimi fatti l'amministratore delegato della società era stato tratto a giudizio dinanzi al Tribunale di Lucca e qui assolto con sentenza penale passata in giudicato (sentenza n. 1984/2013). Il motivo non può trovare accoglimento. Va innanzitutto esclusa la violazione del principio con riguardo al recupero ad imponibile dei costi dedotti dalla società, che costituiscono l'oggetto della controversia afferente i due avvisi di accertamento. Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, con orientamento ormai consolidato, il divieto del bis in idem non opera rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell'uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un'ulteriore misura, finalizzata alla punizione del medesimo fatto, che, al di là della qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze RGN 21777/2015 Consigliere rel. Federici da essa derivanti: detti caratteri non sono ascrivibili alla pretesa impositiva, atteso che con essa l'Amministrazione finanziaria si limita a recuperare l'imposta non versata (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24470; 1 aprile 2021, n. 9077). In ogni caso, anche considerando l'irrogazione delle sanzioni, la fattispecie esaminata non importa alcuna violazione del principio. Deve intanto rammentarsi che nel sistema processual-penalistico italiano il principio trova espressione nell'art. 649 c.p.p., la cui formulazione lo colloca senz'altro nell'orbita funzionale della cosa giudicata. [OSCURATO:PERSONA] italiana non trova espressa menzione ma è un principio implicito. In seno al diritto euro-unitario, si ritrova nell'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea; è disciplinato negli artt. 54-58 della Convenzione di applicazione dell'Accordo di Schengen; è tutelato dall'art. 4 Prot. n. 7 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'Uomo e delle libertà fondamentali. Inoltre rilevano le norme per come interpretate dalla Corte EDU e dalla Corte di Giustizia UE.Ebbene, pur se il principio vada inteso tanto in senso stretto, quale "attributo della irrevocabilità della decisione", quanto in senso lato, come "preclusione all'inizio di un nuovo processo", situazioni non speculari, perché l'immutabilità-irrevocabilità impedisce che un atto sia ritirato, mentre l'inammissibilità di altro giudizio vieta che sia emanato un nuovo provvedimento, a qualunque interpretazione voglia accedersi, esso non trova applicazione al caso di specie. Ai fini che qui interessano, può intanto affermarsi che i confini del ne bis in idem sono segnati dalla "identità del fatto". Sebbene questo vada sostanzialmente ricondotto alla identità della condotta, ancorché non sia pacifico se essa esaurisca o meno la nozione di fatto, autorevoli interpretazioni identificano la condotta in senso di identità naturalistica o materiale del fatto storico. D'altronde la giurisprudenza euro unitaria richiama le "Circostanze fattuali concrete a carico del medesimo contravventore e indissolubilmente legate tra loro nel tempo e nello spazio" (cfr. Corte EDU, [OSCURATO:PERSONA] e altri / Italia, 4 marzo 2014). Ciò chiarito, in riferimento alla compatibilità della disciplina interna con il divieto del bis in idem, si è avvertito che le questioni più complesse sono riconducibili al cd. "[OSCURATO:PERSONA]". Esso involge i dubbi di RGN 21777/2015 Consigfiére rel. Fede rici compatibilità per le ipotesi di comminazione della doppia sanzione, amministrativa e penale, frequenti nel settore tributario, soprattutto nel rapporto tra il d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e il d.igs. 18 dicembre 1997, n. 471. Avvertendosi che il presupposto del divieto del bis in idem è la "natura penale" della sanzione amministrativa tributaria, tale natura è stata riconosciuta o meno secondo i cd. criteri ENGEL, identificabili nella qualificazione giuridica dell'illecito nei diritto nazionale; nella natura dell'illecito; nel grado di severità della sanzione ([OSCURATO:PERSONA] e altri / [OSCURATO:PERSONA], Corte EDU sentenza 8 giugno 1976; [OSCURATO:PERSONA]489/2010, Corte di Giustizia, sentenza "L. M. Bonda" 5 giugno 2012). Da ciò si è sostenuto che le parole "assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva" contenute nell'art. 4 del prot. 7 non sono solo riferibili alle sentenze emesse in procedimenti qualificati come "penali" dall'ordinamento interno, ma a tutti i provvedimenti che irrogano sanzioni di carattere punitivo per il medesimo fatto storico, comprese dunque le sanzioni pecuniarie comminate dalla Amministrazione finanziaria unitamente al recupero dei tributi evasi. La Cassazione -in particolare le sezioni penali- ha circoscritto la portata del divieto, negando l'applicabilità del principio di specialità previsto dall'art. 19 del d.lgs. n. 74 del 2000, relativo ai reati tributari e posto a tutela del principio del ne bis in idem, affermando ad esempio che l'art. 10- bis del d.lgs. n. 74 cit. non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con l'art. 13, comma 1, del d.lgs. 471 del 1997 (cfr. Sez. U, 37424 e 37425 del 28 marzo 2013; 23 gennaio 2019, n. 22061). Con ciò affermando che si tratta di fatti non identici e sovrapponibili. La prima ragione del limite interpretativo avvertito dalla Cassazione è dovuta innanzitutto alle regole procedimentali dettate dagli artt. 20 e 21 del d.lgs. n. 74. L'art. 20 afferma il principio di autonomia dei due processi (penale e tributario), avendo scelto il Legislatore la regola del "doppio binario" procedimentale, con esclusione della sospensione del processo tributario in pendenza di quello penale. In coerenza logica l'art. 21 cit. prevede che l'Amministrazione finanziaria irroghi le sanzioni amministrative per le violazioni tributarie fatte oggetto della notizia di reato, anche se non sono eseguibili, salva l'ipotesi di archiviazione o proscioglimento per esclusione della rilevanza penale dei fatto. La seconda ragione è dovuta alla RGN 21777/2015 Consigliere rei. Federici interpretazione secondo cui tra le due ipotesi di illecito (penale e tributario) vi è concorso effettivo e non apparente, a tal fine valorizzandosi la soglia di punibilità ed il maggior tempo di consumazione dell'illecito penale rispetto a quello fiscale. Con ciò si assume che non si tratti dello stesso fatto, secondo i criteri Engel. Il ragionamento delle Corti europee parte da un diverso approccio. La Corte EDU, già chiaramente con la sentenza nella causa [OSCURATO:PERSONA] e altri / Italia, cit., ha valorizzato non gli elementi costitutivi dei due illeciti (che possono essere o meno identici), ma i fatti storici contestati. In particolare se siano riconducibili alla stessa condotta. La CGUE si è espressa nel solco della Corte EDU in applicazione dell'art. 50 della Carta. Con la sentenza Fransson (C-617/10 EU, 26 febbraio 2013), in tema di obblighi dichiarativi in materia di IVA, ha affermato che il divieto di bis in idem non impedisce la comminazione di una sanzione tributaria successivamente a quella penale, purché essa non abbia a sua volta un concreto contenuto che ne qualifichi la natura come penale. A tal fine è il giudice che deve verificarne la vera natura caso per caso. In linea con la giurisprudenza EDU la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità dell'art. 649 c.p.p., in relazione all'art. 4 del Protocollo n. 7 alla CEDU, nella parte in cui esclude che il fatto sia il medesimo per la sola circostanza che esiste un concorso formale tra il reato già giudicato con sentenza irrevocabile e il reato per il quale è iniziato un nuovo processo (C. Cost., 31 maggio 2016, n. 200). Con ciò rende una interpretazione del ne bis in idem nel senso storico-naturalistico, valorizzando dunque la connotazione oggettiva e materiale a prescindere dalla qualificazione giuridica. Precisa peraltro che deve verificarsi la sovrapponibilità di tutti gli elementi costitutivi del fatto, ossia condotta, evento, nesso causale. Sulla falsariga del giudice delle leggi si sono posti alcuni provvedimenti della Cassazione, sia delle sezioni civili (cfr. Cass., 13 ottobre 2016, n. 20675), che di quelle penali (Cass, 11 febbraio 2015, n. 19334). In questo contesto tuttavia, sempre più netto nella ricerca di un perimetro del ne bis in idem, sono intervenute le due sentenze della Corte EDU (Grande Camera) la A. e B. / [OSCURATO:PERSONA] del 15 novembre 2016 e la J. E i. / Islanda del 18 maggio 2017, che hanno parzialmente modificato le regole identificative del divieto del bis in idem. In sintesi il criterio di RGN 21777/2015 Consiglieferel. Federici verifica della violazione del divieto del bis in idem nella dimensione processuale e sostanziale che valorizza l'identità del fatto lascia spazio alla verifica del grado di coordinamento delle diverse discipline sanzionatorie dello Stato. Secondo questa nuova ricostruzione, ferma la natura penalistica da riconoscersi in concreto alla sanzione fiscale afflittiva, e ferma la nozione naturalistica dell'idem factum, si è sostenuto che non vi è violazione del principio qualora il sistema punitivo produca una sanzione che risponda al requisito della proporzionalità e della preventiva conoscibilità da parte dei contribuenti. A tal fine, si è affermato, è necessario apprezzare se i due procedimenti perseguano finalità diverse nella politica di lotta all'illecito, se vi sia stata collaborazione tra gli organi inquirenti in ogni fase dei due procedimenti, con stretta connessione dei due giudizi finali, così che la seconda sanzione tenga conto della pena già inflitta con la prima decisione, se il principio di proporzionalità e prevedibilità sia stato rispettato nella sanzione complessivamente inflitta, se i fatti sanzionati penalmente implichino una condotta fraudolenta. È dunque possibile il cumulo di due sanzioni in presenza di determinate condizioni di collegamento tra i due procedimenti, così che questi devono essere paralleli e integrati sotto l'aspetto sia sostanziale che temporale. La nuova prospettiva di interpretazione e configurabilità del divieto del bis in idem, resa dalla sentenza della Corte EDU A. e B. / [OSCURATO:PERSONA], senza mettere in discussione i principi elaborati con la sentenza Engel sulla natura penale delle sanzioni amministrative e sul concetto di identità del fatto, ha comunque ristretto l'area del principio, escludendone l'operabilità quando i procedimenti siano avvinti da un legame materiale e temporale sufficientemente stretto, perimetrandone il significato. Di qui l'affermazione della Corte Costituzionale, che, nel restituire gli atti al giudice rimettente al fine di rivalutare, alla stregua della mutata giurisprudenza convenzionale, la rilevanza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p., censurato in riferimento all'art. 117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 4 del Prot. n. 7 della CEDU, nella parte in cui non prevede l'applicabilità della disciplina del divieto di un secondo giudizio nei confronti dell'imputato al quale, con riguardo agli stessi fatti, sia già stata irrogata in via definitiva, nell'ambito di un procedimento amministrativo, una sanzione di carattere sostanzialmente RGN 21777/2015 ConsigNT rel. Fede rici ' penale ai sensi della CEDU e dei relativi Protocolli, ha evidenziato che «la sentenza della Corte EDU 15 novembre 2016, A e B contro [OSCURATO:PERSONA], ha enunciato il principio di diritto secondo cui il ne bis in idem non opera quando i procedimenti sono avvinti da un legame materiale e temporale sufficientemente stretto, modificando la precedente giurisprudenza, per la quale il divieto di bis in idem era sostanzialmente inderogabile e di natura esclusivamente processuale. Per effetto di tale sentenza si è passati dal divieto imposto agli Stati aderenti di configurare per lo stesso fatto illecito due procedimenti che si concludono indipendentemente l'uno dall'altro, alla facoltà di coordinarli nel tempo e nell'oggetto, in modo che essi possano reputarsi nella sostanza come preordinati a un'unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva, avuto specialmente riguardo all'entità della pena (in senso convenzionale) complessivamente irrogata. La nuova regola espressa dalla Corte EDU, 15 novembre 2016, A e B contro [OSCURATO:PERSONA], considerata diritto vivente, rende meno probabile l'applicazione del divieto convenzionale di bis in idem alle ipotesi di duplicazione dei procedimenti sanzionatori per il medesimo fatto, senza però escludere che tale applicazione si imponga di nuovo, sia nell'ambito degli illeciti tributari, sia in altri settori dell'ordinamento, ogni volta che venga a mancare l'adeguato legame temporale e materiale tra essi. Resta perciò attuale l'invito al legislatore a stabilire quali soluzioni debbano adottarsi per porre rimedio alle frizioni che il sistema del c.d. doppio binario genera tra l'ordinamento nazionale e la CEDU» (Corte Cost. 24 gennaio 2018, n. 43, come ufficialmente massimata). Tenendo conto del nuovo approccio interpretativo al divieto del bis in idem, la Corte di legittimità ne ha negato ingresso quando tra i procedimenti, avviati secondo la struttura del doppio binario, emerga un rapporto di stretta connessione sul piano sostanziale e cronologico (Cass., 13 marzo 2019, n. 7131). I riscontri sono evidenti anche nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale, chiamata a pronunciarsi sulla questione (pregiudiziale) se l'art. 50 della Carta, interpretato alla luce dell'art. 4 Prot. n. 7 della Convenzione EDU, consentisse di celebrare un procedimento per l'applicazione di sanzioni amministrative, dopo aver già subito una condanna penale definitiva per il medesimo fatto, ha tenuto conto della RGN 21777/2015 Consighte rel. Federici nuova interpretazione sistematica segnato dalla Corte EDU sul principio del ne bis in idem e del doppio binario. In particolare ha affermato che l'ipotesi del cumulo delle sanzioni, penali e amministrative di natura penale, non viola l'art. 50 cit., al più rappresentando una limitazione del diritto al ne bis in idem, purché siano rispettate determinate condizioni. Queste sono state identificate nella esigenza della disciplina interna di uno Stato di perseguire scopi complementari, cioè aspetti diversi della medesima condotta illecita, pur nel rispetto della proporzionalità delle risposte punitive rispetto agli scopi perseguiti ed al loro conseguimento; e, ancora, nella esistenza di una normativa chiara e precisa, per la certezza che il soggetto sottoposto al cumulo di sanzioni sia destinatario di oneri strettamente necessari al raggiungimento degli obiettivi perseguiti. Entro questi limiti la Corte di Giustizia ha dunque riconosciuto la possibilità di cumulo, secondo valutazioni da espletare caso per caso, negandola con pronunce tutte emesse il 20.03.2018, in due ipotesi relative a casi di market abuse, (causa C-537/2015, Garlsson, Ricucci, [OSCURATO:PERSONA]; causa C-596/2016, [OSCURATO:PERSONA] e Zecca - inerenti i rapporti tra gli artt. 187 bis e 187 ter del T.U.F. per sanzioni amministrative di carattere penale comminate dalla Consob, e l'art. 185 del T.U.F. per i reati ivi previsti), e riconoscendola, al contrario, in ipotesi relative a illeciti tributari (causa C-524/2015, Menci -inerente i rapporti tra la sanzione pecuniaria prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 e l'art. 10 bis del d.lgs. n. 74/2000-). La lunga ricostruzione della disciplina, per come interpretata dalle Corti, consente di escludere che anche in rapporto alle sanzioni nel caso di specie si incorra pur solo astrattamente nella violazione del divieto del bis in idem. A parte che nel processo penale, in cui era imputato l'amministratore della società, questi è stato assolto, laddove le sanzioni amministrative risultano irrogate alla società, odierna ricorrente, nella fattispecie sussiste la complementarità tra gli scopi perseguiti con le due sanzioni, penale e amministrativa, previste dall'ordinamento. Né la difesa della società si è peritata di evidenziare in quali termini la fattispecie si allontani dal perimetro segnato dalla Corte EDU (Grande Camera) in A. e B. / [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e in 3. E 3. / Islanda del 18.05.2017. In conclusione il motivo va rigettato. RGN 21777/2015 Consigliethrrel. Federici /7 Con il secondo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 116 cod. proc. civ., nonché dei principi generali sugli effetti delle risultanze e degli esiti del procedimento penale nel giudizio tributario (art. 654 c.p.p.), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La difesa della società sostiene che il giudice d'appello abbia omesso di esaminare e valutare le motivazioni, pur rigorose, con cui il giudice penale aveva assolto l'amministratore della società, tratto a giudizio per i medesimi fatti. Il motivo è inammissibile. Con esso si eccepisce un vizio processuale ai sensi del n. 4 dell'art. 360 cod. proc. civ., che impone, quando accolto, la declaratoria di nullità del provvedimento impugnato, e ciò perché il giudice tributario, nel motivare la decisione, non avrebbe tenuto conto delle risultanze del processo penale. Va chiarito che in tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione (Cass., 17 gennaio 2019, n. 1229; 27 dicembre 2016, n. 27000; cfr. anche 31 agosto 2020, n. 18092). D'altronde si è anche affermato che la doglianza circa la violazione dell'art. 116 cod. proc. civ. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato - in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria, ad esempio valore di prova legale, oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento. Ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nei rigorosi limiti in cui esso RGN 21777/2015 Consigliere rei. Federici •-• c t 14-t e.ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Sez. U, 30 settembre 2020, n. 20867). In ogni caso emerge che la critica condotta alla motivazione della decisione, per la mancata valutazione degli esiti del processo penale e dei fatti in esso accertati, può relazionarsi alla doglianza relativa ad un error juris in iudicando, in riferimento alla ipotesi prevista dal n. 3 dell'art. 360 cit., oppure ad un vizio della motivazione, nei limiti ancora consentiti per tale denuncia (cfr. anche Cass., 12 ottobre 2021, n. 27847, che esclude comunque la riconduzione della denuncia di violazione dell'art. 116 cod. proc. civ. nell'alveo della violazione di norme processuali). Né può argomentarsi che l'erronea applicazione di regole processuali possa essere ricondotta all'art. 654 c.p.p. Ciò sia per l'autonomia dei giudizi, sia per la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione. Ne discende l'inammissibilità del motivo. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., perché il giudice regionale erroneamente ha omesso di rilevare che l'Agenzia delle entrate in sede d'appello aveva introdotto un nuovo motivo di diritto, quanto all'inerenza dei costi, con ciò violando il divieto della proposizione di nuove domande. Con il quarto motivo si duole della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., perché il giudice regionale aveva vagliato l'inerenza dei costi, mai contestata dall'ufficio negli avvisi di accertamento, né addotta in primo grado. Nello specifico la società rappresenta che negli avvisi di accertamento, con riguardo al secondo rilievo, l'Amministrazione finanziaria aveva recuperato ad imponibile i costi dedotti dalla società, contestando solamente la violazione dell'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, ossia il mancato rispetto del valore normale deducibile in relazione alle royalties, e l'omessa ritenuta d'acconto. In sede d'appello invece aveva denunciato la carenza di inerenza dei costi, questione assolutamente nuova rispetto al secondo rilievo, e tuttavia presa in esame e vagliata - erroneamente- dal giudice regionale. I due motivi possono essere trattati congiuntamente per essere tra loro connessi, afferendo al medesimo oggetto, ossia la novità della RGN 21777/2015 Consigbiere rei. Federici i 7 questione, introdotta dall'Agenzia delle entrate solo in sede d'appello, sulla indeducibilità dei costi per difetto di prova dell'inerenza. Tenendo conto del contenuto e dello sviluppo argomentativo, entrambi i motivi vanno peraltro ricondotti all'errore processuale e dunque alla denuncia di un vizio di nullità della sentenza, pur se formalmente con il primo si invoca un error iuris in iudicando. Essi sono infondati. Va chiarito che l'Agenzia delle entrate aveva denunciato il difetto di inerenza dei costi solo in riferimento al primo rilievo, quello relativo alla indeducibilità dei costi sostenuti dalla società italiana a titolo di royalties versate alla controllata società francese -titolare del marchio concesso in uso esclusivo alla contribuente- relativamente alle vendite di calzature alla medesima titolare del marchio. Negli atti impositivi mancava invece ogni riferimento alla inerenza con riguardo al secondo rilievo, con cui l'ufficio, per le operazioni di vendita di calzature a soggetti diversi dalla titolare del marchio, aveva ritenuto indeducibili i costi per royalties eccedenti il valore normale, così come identificato dall'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché la mancata effettuazione di ritenute a titolo d'imposta, ai sensi dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Con riferimento al secondo rilievo dunque né l'Agenzia, né tanto meno il giudice regionale potevano allegare ragioni fondanti l'atto impositivo estranee a quelle contenute nell'avviso di accertamento. E tuttavia i motivi non colgono nel segno, perché dalla lettura della sentenza si evince che la decisione del giudice regionale è fondata su due ragioni, l'una principale e di per sé assorbente, l'altra subordinata e meramente rafforzativa della prima. La prima ragione, essenziale e assorbente, è quella con cui la commissione regionale aveva prima descritto la vicenda -contratto contenente l'accordo tra società italiana, odierna ricorrente, e società francese, secondo cui la prima era tenuta al pagamento di royalties nella percentuale del 20% o del 30% del fatturato realizzato, a seconda della stagione commerciale-; aveva quindi evidenziato che la contribuente si era difesa asserendo che nella previsione di quella percentuale erano comprese non solo le royalties, ma una pluralità di costi per servizi pattuiti tra le due società, ancorché non espressamente richiamati nel contratto; aveva infine esaminato il contratto, escludendo che l'interpretazione del medesimo consentisse RGN 21777/2015 Consigl,i e rei. Federici 1,4.l'emersione delle pattuizioni su cui insisteva la difesa della contribuente. Al termine di questo ragionamento aveva pertanto osservato che il tenore del testo del contratto non poteva essere "integrato" dal contenuto preteso dalla contribuente. Aveva rilevato che mancavano infatti elementi per una soluzione interpretativa dell'accordo negoziale che conducesse alle conclusioni cui "erroneamente" era pervenuto il giudice di primo grado. A tal fine, a fronte del tenore letterale del testo dell'accordo, aveva evidenziato i limiti della ricerca di soluzioni interpretative della volontà contrattuale, tanto più se finalizzate «a produrre automaticamente ed ellitticamente l'effetto di spostamento di oneri sul piano fiscale» (pag. 5, ult. capoverso, della sentenza), denunciando peraltro la complessità del riaddebito dei costi sostenuti da una società nei confronti di altre consociate, ossia il «c.d. cost-sharing». Solo a questo punto, ossia dopo aver già respinto le ragioni della ricorrente, escludendo espressamente l'invocata diversa interpretazione del contenuto del contratto, come pretesa dalla difesa della contribuente, aveva aggiunto che «anche se si volesse conferire la natura di costo, accollato per via di interpretazione contrattuale, ciò non comporterebbe certo di per sé automaticamente la integrale deducibilità da parte della [OSCURATO:SOCIETA], ma resterebbe da valutare la pertinenza e inerenza, al di là della volontà delle parti di addossarsene gli oneri economici...». Emerge senza equivoci che la decisione è stata fondata principalmente sulla esclusione che al contratto potesse attribuirsi un contenuto favorevolmente interpretato nel senso voluto dalla contribuente. Essa ha cioè negato che la determinazione dei costi nella percentuale del 20% o del 30% del fatturato fosse riconducibile non solo alle royalties ma anche ad altri servizi prestati dalla società francese. Il riferimento all'inerenza è solo un ulteriore argomento addotto in motivazione, meramente eventuale e teso, nella logica argomentativa del giudice regionale, a rafforzare ulteriormente il fondamento del primo motivo della decisione, senza tuttavia che tale riferimento assuma alcuna rilevanza nel complesso del ragionamento. Esso si rivela in conclusione privo di incidenza sulla sentenza, per la quale va dunque escluso un vizio di ultrapetizione. I motivi terzo e quarto vanno dunque rigettati. RGN 21777/2015 Consighir rel.,Federici , i Con il rigetto dei suddetti motivi sono assorbiti il sesto, settimo e l'ottavo. Con il sesto la ricorrente ha inteso denunciare la violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 3, I. n. 241 del 1990, dell'art. 7, I. 26 luglio 2000, n. 212, dell'art. 24 Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto al riferimento alla inerenza delle royalties; con il settimo si è lamentata della violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla prova dell'inerenza delle royalies; con l'ottavo si è doluta della violazione e falsa applicazione degli artt.2697 cod. civ. e 109, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla necessità di fornire la prova della inerenza delle royalties. I motivi di ricorso appena enunciati sono riconducibili a questioni relative alla inerenza dei costi, la cui irrilevanza è stata chiarita nell'esame del terzo e quarto motivo e sono pertanto assorbiti dal rigetto di questi ultimi. Con il quinto motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 1362 cod. civ., dell'art. 20 della I. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto ai principi generali in tema di interpretazione dei contratti, nonché in ragione del divieto dell'abuso del diritto. Il motivo è inammissibile. A parte che in tema di accertamento delle imposte dirette risulta irrilevante l'invocazione dell'art. 20 del testo unico sull'imposta di registro, peraltro modificato dall'art. 1, I. 27 dicembre 2017, n. 205, la censura alla pronuncia è ricondotta nell'alveo dell'errore giuridico sostanziale. Sennonché per consolidato orientamento interpretativo in tema di interpretazione del contratto il sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sé, che appartiene all'ambito dei giudizi di fatto riservati al giudice di merito, ma afferisce solo alla verifica del rispetto dei canoni legali di ermeneutica e della coerenza e logicità della motivazione addotta, con conseguente inammissibilità di ogni critica alla ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca in una RGN 21777/2015 ConsigifeFe rei. ,Federici T ° diversa valutazione degli stessi elementi di fatto da questi esaminati (Cass., 13 febbraio 2002, n. 2074; 10 febbraio 2015, n. 2465; 26 maggio 2016, n. 10891; 5 dicembre 2017, n. 29111). D'altronde si è anche affermato che l'art. 1362 cod. civ., allorché nel comma 1 prescrive all'interprete di indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti senza limitarsi al senso letterale delle parole, non svaluta l'elemento letterale del contratto ma, al contrario, intende ribadire che, qualora la lettera della convenzione, per le espressioni usate, riveli con chiarezza ed univocità la volontà dei contraenti e non vi sia divergenza tra la lettera e lo spirito della convenzione, una diversa interpretazione non è ammissibile (cfr. Cass., 22 agosto 2019, n. 21576). E si è comunque anche affermato che la parte la quale, con il ricorso per cassazione, intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell'interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare le regole di cui agli artt. 1362 e segg. cod. civ., avendo invece l'onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati, ed in particolare il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, poiché quest'ultima non deve essere l'unica astrattamente possibile ma solo una delle plausibili interpretazioni, sicché, quando di una clausola contrattuale sono possibili due o più interpretazioni, non è consentito, alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesa dal giudice di merito, dolersi in sede di legittimità del fatto che fosse stata privilegiata l'altra (Cass., 28 novembre 2017, n. 28319; 27 giugno 2018, n. 16987). Nel caso di specie, a fronte di un dato letterale difficilmente superabile per l'espresso, ed esclusivo, riferimento nel contratto alle royalties, l'indagine interpretativa condotta dal giudice regionale ha evidenziato comunque l'inconsistenza di una diversa lettura della volontà delle parti. A tal fine ha individuato l'incongruenza della diversa interpretazione del contratto, proposta dalla contribuente, sottolineando l'irragionevolezza di taluni dei costi che si pretendeva di inserire nel vincolo contrattuale, sia perché sovrapponibili, sia perché irrazionali (per imposte, multe, perdite su crediti ed iscrizione ad associazioni industriali). Si è trattato dunque non già di una interpretazione diretta a qualificare giuridicamente il contratto, RGN 21777/2015 Consigners ( astrattamente criticabile per violazione degli artt. 1362 e segg., cod. civ., sotto il profilo dell'error iuris in iudicando, ma di un accertamento in fatto, che può essere oggetto di impugnazione solo nei limiti del vizio di motivazione. Quest'ultimo tuttavia né risulta invocato dalla ricorrente, né tanto meno ammissibile nel caso di specie, alla luce dei limiti segnati dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni in I. 7 agosto 2012, n. 134, che ha riformulato l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. D'altronde, per mera completezza, la difesa della ricorrente ha essenzialmente insistito sulla diversa interpretazione dell'accordo contrattuale, richiamando gli accordi negoziali intervenuti nel 2008, accordi che dettagliatamente specificherebbero i costi per ogni singolo servizio offerto dalla società controllata francese alla controllante italiana, circoscrivendo nella percentuale del 7,5% del fatturato i costi sostenuti per l'utilizzo del marchio. Sennonché è del tutto privo di pregio invocare una nuova più dettagliata regolamentazione dei rapporti commerciali come prova che anche il contratto pregresso abbia avuto il medesimo oggetto, quasi che ci si trovi dinanzi ad una interpretazione autentica della pregressa volontà delle parti. Senza considerare che tale nuova regolazione, risalente all'i maggio 2008, a differenza di quanto vuol far intendere la ricorrente, è successiva alla verifica della GdF, il cui processo verbale di constatazione è datato 27 maggio 2007. Il quinto motivo va dunque dichiarato inammissibile e in conclusione va rigettato il ricorso principale. Esaminando ora il ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, questa con un unico motivo lamenta la violazione e falsa dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell'art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc, civ., perché erroneamente il giudice d'appello avrebbe riconosciuto, quanto al primo rilievo sollevato dall'Ufficio nell'atto impositivo, l'inerenza delle royalties corrisposte dalla società italiana controllante alla società francese controllata. Il motivo è infondato. Va chiarito che la ragione per la quale l'Amministrazione finanziaria ha considerato indeducibili i costi che, a titolo di royalties, la contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. ha dichiarato di aver sostenuto per la vendita di calzature alla società francese, va individuata nella esclusiva RGN 21777/2015 Consiglieff rel. Federici , L considerazione che l'alienazione di prodotti commerciali fabbricati con il marchio nella titolarità della acquirente FPM s.a.r.I., ma concesso in uso esclusivo alla venditrice, implicherebbe di per sé l'esclusione dell'inerenza del costo. Ciò perché la funzione essenziale del marchio, che è quella di identificazione di un prodotto per la sua riconoscibilità sul mercato, sarebbe irrilevante se quel medesimo prodotto fosse acquistato da chi è il titolare del marchio medesimo. Senza necessità di addentrarsi nella complessa tematica della identificazione dei requisiti per il riconoscimento dell'inerenza di un costo, come sviluppati nella giurisprudenza di questa Corte, l'argomentazione dell'Amministrazione finanziaria, apparentemente logica, è tuttavia inconsistente, perché essa risponde ad un preteso potere di valutazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, sulla opportunità o meno di investimenti tesi a stimolare e incrementare le vendite dei beni prodotti, il che deborda irritualmente dai limiti di controllo, facenti capo all'Amministrazione finanziaria, sulle scelte d'investimento di un soggetto economico. Sotto questo profilo peraltro sarebbe sufficiente considerare che all'inutilità della capacità "attrattiva" del marchio nei riguardi del suo proprietario concedente doveva corrispondere quanto meno un prezzo inferiore di cessione del bene-merce da parte del venditore che di quel marchio ne era il concessionario esclusivo. A ciò tuttavia l'Agenzia delle entrate non ha neppure accennato. La critica alla decisione, formalmente ricondotta nell'alveo dell'errore giuridico nell'interpretazione delle norme invocate, resta dunque priva di qualunque considerazione propriamente giuridica, ancorandosi al contrario ad una opinione meramente economico-fattuale, che non scalfisce la corretta motivazione della sentenza del giudice regionale, secondo il quale, concesso in via esclusiva il diritto allo sfruttamento del marchio, alla società titolare francese non restava alcun potere di utilizzo di esso, residuando tuttavia, sotto il profilo giuridico, il diritto di riscossione della royalty per la merce venduta dal concessionario del marchio medesimo, chiunque fosse stato destinatario di tale merce. Pur non esplicitato in sentenza, le ragioni su cui essa poggia sanzionano la pretesa impositiva perché, prima ancora che verificare -irritualmente- l'utilità economica del costo sostenuto dalla società contribuente, l'Agenzia delle entrate avrebbe RGN 21777/2015 Consi ere rei. Federici , L' dovuto tener conto del diritto della società concedente il marchio a conseguire, per ogni vendita, la royalty concordata. Il motivo va pertanto rigettato e con esso il ricorso incidentale. All'esito del giudizio, in considerazione della reciproca soccombenza, le spese processuali vanno compensate tra le parti. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale. Compensa tra le parti le spese di causa. In riferimento al rigetto del ricorso principale ai sensi dell'art. 13, comma 1 ,quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente d