Cassazione n. 11488/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29779/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 3474/2021depositata il 23/04/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con ricorso ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, ZULLO Giovanna adiva la [OSCURATO:PERSONA] di Caserta per l'annullamento del ruolo n. 2017/550020 di cui alla cartella di pagamento n. 028 2017 00258421 21 000 emessa dall’Agenzia delle entrate-Riscossione di Caserta per conto dell’Agenzia delle entrate di Caserta e notificata il 19/09/2018. In particolare la cartella – preceduta da avviso bonario n. 0227972315001, giusta atto n. 42322911514 del 16/12/2016, avverso il quale la contribuente aveva vanamente proposto istanza di annullamento in autotutela –intimava il pagamento della somma complessiva di euro 4.865,93, scaturita da controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. 633 del 1972, su modello U 2015-anno d'imposta 2014, ed aveva ad oggetto il recupero di un debito IVA illegittimamente compensato, oltre interessi e sanzioni come per legge. Nel ricorso, la contribuente contestava la legittimità del recupero effettuato dall'Amministrazione, affermando di aver utilizzato ai fini della compensazione un credito IVA effettivamente spettante e relativo all'anno d'imposta precedente. L’Agenzia delle entrate, nel costituirsi, evidenziava di aver fatto precedere l'iscrizione a ruolo da apposito avviso regolarmente consegnato alla contribuente e mai contestato, solo dopo aver ricevuto il quale la contribuente aveva prodotto dichiarazione integrativa, da cui faceva emergere il credito IVA poi portato in compensazione, ma tale dichiarazione non poteva considerarsi idonea in quanto tardiva. [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, con sentenza n. 2745/1112019, depositata in data 14.06.2019, rigettava il ricorso, giacché (cfr. p. 2 controric.) “la dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente non pote[va] ‘assumere valenza ai fini della emendabilità del credito IVA’, costituendo causa ostativa ‘la notifica della contestazione di una violazione commessa nella redazione di precedente dichiarazione’”. Proponeva appello la contribuente, rigettato dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: Ritiene questa Commissione che il ricorso deve essere rigettato. Corretta ed analitica è la decisione del primo giudice: effettivamente, come rileva l'Agenzia, l'appellante non ha articolato specifiche doglianze, ma ha riportato temi già affrontati in primo grado in ordine ai quali non enuncia specifiche e circostanziate censure. […] Emerge il dato inequivocabile che la dichiarazione integrativa con la quale si intendeva emendare l'errore commesso in sede di presentazione della prima dichiarazione è stata presentata in data 12.1.2017, in un momento successivo a quello della ricezione dell'avviso bonario ([OSCURATO:DATA_NASCITA]). Siffatta circostanza temporale costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa, essendo principio generale che dopo la contestazione della violazione è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione. Propone ricorso per cassazione la contribuente con tre motivi; resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso; l’Agenzia delle entrate-Riscossione resta intimata. Considerato che: Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 111 della Cost., art. 132 del CPC e art. 36 del D. Lgs. 546/92”. “Si contesta la decisione impugnata in quanto con essa si è avallato il comportamento adottato dall’Ufficio”. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione dell’art. 53 della Costituzione”. “La materia del contendere non afferisce esclusivamente alle sanzioni applicate dall’Agenzia delle entrate come interpretato dai primi Giudici. Si contesta il mancato riconoscimento del credito IVA legittimo che proviene dalla dichiarazione dell’anno precedente controllata e liquidata dall’Ufficio finanziario che conferma il credito IVA e che è stato ripreso nella dichiarazione integrativa. La natura del tributo quale tributo armonizzato non può assolutamente essere disconosciut[a]”. “Qualora il credito risulti effettivamente spettante, come nel caso ‘de quo’, il contribuente ha diritto di essere ammesso al rimborso dell’eccedenza medesima oppure di scomputare direttamente quest’ultima dalla somma spettante al fisco”. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione dell’art. 10 legge 212/2000”. “La norma ‘de qua’ prevede la tutela dell’affidamento e buona fede”. “Principio violato nel caso di specie in quanto l’Agenzia delle entrate[,] conscia della legittimità del credito IVA [dell’]anno precedente[,] non riconosce il medesimo credito legittimo poiché non riportato tempestivamente nella dichiarazione dell’anno precedente ma solo nella dichiarazione integrativa”. Il primo motivo è manifestamente infondato, poiché la sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva sia da un punto di vista grafico che da un punto di vista contenutistico. I successivi motivi, per comunanza di censure, sono suscettivi di trattazione congiunta. Essi sono infondati. Come osservato dall’Agenzia delle entrate nel controricorso, l’oggetto della cartella non riguarda il disconoscimento del credito IVA per l’a.i. 2013, che la contribuente pretenderebbe di far valere in compensazione, ma la compensabilità in sé del debito IVA per l’a.i. 2014, dalla medesima riconosciuto come dovuto, con il suddetto credito, a cagione dell’emersione di quest’ultimo solo a seguito di una dichiarazione integrativa tardiva, perché preclusa dalla notificazione del cd. avviso bonario. Fermo quanto innanzi, corretta è la ritenuta, dalla CTR come già dalla CTP, tardività dell’integrativa, perché ormai preclusa. In tema di imposte sui redditi, ma con affermazioni di carattere generale trasponibili anche nell’ambito delle imposte indirette, consolidato è l’insegnamento, che risale, nella sua compiuta formulazione, a Sez. 5, n. 5398 del 04/04/2012, Rv. 622225-01 –secondo cui costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa, di cui all'art. 2, comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, la notifica della contestazione di una violazione commessa nella redazione di precedente dichiarazione, in quanto se fosse possibile porre rimedio alle irregolarità anche dopo la contestazione delle stesse la correzione si risolverebbe in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni previste dal legislatore. Sia consentito di far notare che siffatto insegnamento, ormai acquisito alla giurisprudenza, riceve conferma normativa indiretta dalla disciplina sugli effetti del ravvedimento operoso sulle sanzioni. Viene in conto l’art. 13 D.Lgs. n. 472 del 1997. Esso, al comma 1, statuisce che “la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza […]”; al comma 1-ter, inserito dall'art. 1, comma 637, lett. b), n. 2), della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e successivamente modificato dall'art. 5, comma 1-bis, lett. b), del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, soggiunge che: “ Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degliarticoli 36- bis e 36 - ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis deldecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e per le accise amministrati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli”. Di conseguenza, quanto ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, compresa, dunque, l’IVA, la notificazione dell’avviso bonario è sempre ostativa ai benefici sanzionatori del ravvedimento operoso. Ciò – ed è questo il punto – risponde al principio generale dell’inemendabilità di errori dichiarativi in conseguenza, e per l’effetto, di contestazioni contenuti in atti di sostanziale natura accertativa, siccome volti alla cristallizzazione dello “status quo” in funzione della formalizzazione così della pretesa come delle sanzioni. Talché, notificato alla contribuente l’avviso bonario n. 0227972315001, avente, in definitiva, le caratteristiche di un avviso di recupero del credito d’imposta ex art. 17 D.Lgs. n. 241 del 1997, non avrebbe potuto la medesima giustificare “ex post” la compensazione in ragione della solo sopravvenuta dichiarazione integrativa, giacché “ex ante” difettava il necessario requisito della “contiguità temporale dei periodi di imposta cui è subordinata la operatività della compensazione tra il credito ed il debito tributario” (arg. da Sez. 6-5, n. 20573 del 31/07/2019, Rv. 654866-01). Né, sia consentito di far notare, la contribuente è esposta ad un’ingiusta locupletazione erariale (a misura che il credito antecedente effettivamente sussista). Vale, invero, il principio secondo cui, “la mancata dichiarazione del credito IVA, di cui sussistano i presupposti sostanziali, relativa all'anno d'imposta in cui avrebbe dovuto figurare non ne preclude la rimborsabilità, non potendo le modalità di rimborso dell'eccedenza IVA, pur liberamente determinabili dagli Stati membri dell'Unione europea, ledere il principio di neutralità fiscale” (Sez. 5, n. 12313 del 15/06/2016, Rv. 640082-01). In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite, liquidate in euro 2.000, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali pe