Cassazione n. 22326/2024

sul ricorso iscritto al n. 641/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via Crescenzio n. 20 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2312/15 depositata il 26 maggio Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 giugno 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] All’esito dell’attività di verifica svolta dalla Guardia di Finanza sulla base degli elementi informativi riportati in alcune «schede clienti» («fiches») della cd. «lista Falciani», la [OSCURATO:PERSONA] di Varese dell’Agenzia delle Entrate notificava ad [OSCURATO:PERSONA] tre distinti avvisi di accertamento relativi agli anni 2005, 2006 e 2007, parzialmente rettificati dall’Ufficio in via di autotutela per i primi due anni, mediante i quali: (a)venivano ripresi a tassazione ai fini dell’IRPEF redditi derivanti da investimenti detenuti dal contribuente presso la sede di Ginevra dell’istituto di credito britannico HSBC (acronimo di HongKong [OSCURATO:PERSONA] ), non indicati nell’apposito quadro RW della dichiarazione fiscale; (b)erano irrogate al destinatario degli atti impositivi le sanzioni amministrative contemplate dalla legge. [OSCURATO:PERSONA] contestava le pretese erariali proponendo ricorso dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese, la quale accoglieva le sue ragioni, annullando gli avvisi di accertamento impugnati. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, che con sentenza n. 2312/15 del 26 maggio 2015, in accoglimento dell’appello proposto dall’[OSCURATO:PERSONA], respingeva l’originario ricorso della parte privata. A fondamento dell’adottata pronuncia il collegio regionale rilevava che: -la norma di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, la quale stabilisce una presunzione legale relativa di evasione fiscale a carico di chi non dichiara al Fisco investimenti e disponibilità finanziarie formati in Paesi a regime fiscale privilegiato, ha natura processuale ed è pertanto applicabile retroattivamente; - in ragione di ciò, tale presunzione era stata legittimamente posta a base degli accertamenti tributari compiuti nei confronti del Rahnamoon, sebbene relativi ad anni d’imposta anteriori all’entrata in vigore della citata norma; - le informazioni ricavabili dalle «fiches» della lista Falciani rappresentavano elementi utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva e contenevano un univoco riferimento alla persona del contribuente, il quale, dal canto suo, non aveva dimostrato che i redditi contestati dall’Ufficio fossero stati legittimamente esclusi dalla dichiarazione. Avverso tale sentenza il Rahnamoon ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12, commi 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, dell’art. 11 delle preleggi e dell’art. 3 della L. n. 212 del 2000. 1.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver erroneamente affermato la natura retroattiva della disposizione introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 - secondo la quale gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di dichiarazione imposti dall’art. 4, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990, si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione- e per averne, conseguentemente, predicato l’applicabilità agli accertamenti tributari oggetto della presente controversia, relativi a periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma. 1.2 Viene, al riguardo, obiettato che, a differenza di quanto ritenuto dal giudice di secondo grado, la previsione in commento ha natura sostanziale, e non processuale, onde non può che soggiacere al principio di irretroattività della legge, sancito in termini generali dall’art. 11, comma 1, delle disposizioni preliminari al codice civile e, con specifico riferimento alla materia tributaria, dall’art. 3, comma 1, della L. n. 212 del 2000, cd. «statuto del contribuente». 1.3 Il motivo è fondato. 1.4 Per giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, delD.L. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla L. n. 102 del 2009, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non ha natura procedimentale, bensì sostanziale, sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, fra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione. 1.5 Ad essa non può, pertanto, essere attribuita efficacia retroattiva (cfr. Cass. n. 2662/2018, Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 5964/2024). 1.6 È stato, tuttavia, chiarito che, quantunque la disposizione in commento sia insuscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla data della sua entrata in vigore, l’ufficio finanziario può nondimeno ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati) «sub specie» di presunzione semplice (cfr. Cass. n. 33893/2019, Cass. n. 6154/2021, Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 4641/2024). 1.7 Delle suenunciate regulae iuris, che vanno qui ulteriormente ribadite, non è stato fatto buon governo da parte della CTR lombarda, la quale, muovendo dall’erronea premessa che la norma contenuta nell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 rivesta natura processuale, ha ritenuto applicabile la presunzione legale relativa da essa introdotta anche rispetto ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, e in particolare agli anni 2005, 2006 e 2007, cui si riferiscono gli avvisi di accertamento emessi dalla [OSCURATO:PERSONA] di Varese dell’Agenzia delle Entrate nei confronti del Rahnamoon. 1.8 Così statuendo, l’impugnata sentenza è effettivamente incorsa nell’«error in iudicando»denunciato dal ricorrente. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è prospettato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio. 2.1 Si rimprovera alla Commissione regionale di non aver considerato che le informazioni desunte dalle «fiches» della cd. [OSCURATO:PERSONA] , poste a base degli accertamenti tributari impugnati, si riferivano a conti correnti intrattenuti presso la sede di Ginevra della HSBC e che, nel corso dell’audizione avvenuta nella fase amministrativa, il contribuente aveva ammesso la presenza di conti di pertinenza del padre presso la filiale di Lugano della stessa banca . 2.2 Viene dedotto, sul tema, che la circostanza assume rilievi ai fini della prova (se non forse dell’esistenza, di certo) dell’ammontare delle disponibilità attribuite al ricorrente, e perciò dell’imponibile recuperato a imposizione in forza dell’art. 12, c. 2, D.L. n. 167/2009 ( recte : 78/2009 - n.d.r.); e ciò a fronte del fatto che il foglio estratto da dette fiche(s), recante la entità delle disponibilità detenute, non indica il nome, né riporta alcun dato riferibile alla persona del ricorrente né ad altre, di modo che permane una incertezza assoluta sulla reale consistenza dei redditi recuperati a imposizione . 2.3 Il motivo è inammissibile. 2.4 Il fatto di cui si lamenta l’omesso esame è stato tenuto in debito conto dalla Commissione di secondo grado, la quale ha accertato che «le fiches in questione a (veva) no... contenuto univoco di riferimento alla persona del ricorrente» , non senza soggiungere che «privo di valore d(o)ve(va) essere ritenuto il richiamo alla figura del padre, sig. [OSCURATO:PERSONA], residente in Iran, quale titolare delle disponibilità finanziarie presso la banca HSBC di Lugano, come dichiarato dal ricorrente medesimo alla GdF nel verbale 16.11.2010, in quanto i dati delle fiches, come detto, univocamente si riferivano a quest’ultimo» (pag. 5 della sentenza, righi 8-9, 17-21). 2.5 Dietro l’apparente denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. il motivo si risolve, quindi, in sostanza, nella richiesta di una diversa valutazione delle risultanze istruttorie già apprezzate dal giudice di merito, preclusa in questa sede (cfr. Cass. n. 3268/2024, Cass. n. 4247/2023, Cass. n. 17702/2022, Cass. n. 41598/2021). 3. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono contestate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, dell’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990, e dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. 3.1 La censura è così argomentata: - dapprima nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado e poi nell’atto di controdeduzioni depositato in grado d’appello il contribuente aveva eccepito, con riferimento all’anno 2005, la decadenza dell’Amministrazione dall’esercizio del potere impositivo per la parte della pretesa erariale costituita dai frutti pecuniari recuperati a tassazione ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, nella misura di 36.683,15 euro; - ciò sull’assunto che, non potendo, «in parte qua», trovare applicazione il raddoppio dei termini per l’accertamento previsto dall’art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78 del 2009, la ripresa sarebbe dovuta avvenire entro il 31 dicembre 2011; - sennonchè, la notificazione dell’avviso di accertamento relativo all’anzidetto periodo d’imposta era stata eseguita soltanto il 17 settembre 2012, ben oltre la scadenza del termine all’uopo fissato. 3.2 Il motivo è infondato. 3.3 L’art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78 del 2009 statuisce che «per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati». 3.4 La disposizione va coordinata con quella contenuta nel precedente comma 2 dello stesso articolo, la quale, come si è visto, prevede che gli investimenti e le attività di natura finanziaria formati negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 167 del 1990, si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. 3.5 L’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, nel testo, applicabile «ratione temporis», vigente anteriormente alle modifiche apportate dalla L. n. 97 del 2013, dispone, poi, che «le somme in denaro, i certificati in serie o di massa od i titoli trasferiti o costituiti all’estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta, a meno che nella dichiarazione non venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d’imposta». 3.6 Quest’ultima norma si limita a introdurre una presunzione legale relativa di fruttuosità degli investimenti e delle attività di natura finanziaria formati all’estero e non dichiarati in Italia: trattasi, quindi, proprio di quelle stesse disponibilità finanziarie, presuntivamente formate mediante redditi sottratti a tassazione, per il cui accertamento l’art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78 del 2009 ha previsto il raddoppio dei termini all’uopo fissati dall’art. 43, commi 1 e 2, del D.P.R n. 600 del 1973 e dall’art. 57, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633 del 1972. 3.7 Alla luce di quanto innanzi esposto, non può condividersi la tesi interpretativa sostenuta dal Rahnamoon, risultando evidente che la cennata presunzione di fruttuosità scatta solo ove sia accertata l’esistenza di redditi esteri non palesati al Fisco; sicchè, essendo stato dal legislatore stabilito il raddoppio dei termini per l’accertamento dei detti redditi, ove basato sul meccanismo presuntivo di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, la previsione deve ritenersi applicabile anche alla ripresa a tassazione dei frutti pecuniari di cui all’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, che un simile accertamento necessariamente presuppone. 4. Con il quarto motivo, pure ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990 e dell’art. 18 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR). 4.1 Si imputa alla CTR di non aver rilevato che ai redditi di capitale ripresi a tassazione dall’Ufficio ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990 era stata applicata l’imposta sostitutiva di cui all’art. 18 del D.P.R. n. 917 del 1986 nella misura del 27%, anziché in quella del 12,50% prevista dal comma 1-bis dell’art. 2 del D. Lgs. 239 del 1996, richiamato dal comma 1 dell’art. 18 summenzionato. 4.2 Viene sottolineato, sul punto, che le disponibilità finanziarie detenute all’estero dal Rahnamoon, come evincibile dalla documentazione acquisita al processo, consistevano in investimenti in azioni, obbligazioni e fondi di investimento che in Italia avrebbero goduto di tale aliquota di imposta, per il combinato disposto dell’art. 18 TUIR e dell’art. 27 d.p.r. n. 600/1973 . 4.3 Il motivo è inammissibile, in quanto presuppone un accertamento in fatto diverso da quello implicito nella decisione finale assunta dai giudici di merito, precluso nella presente sede di legittimità. 4.4 È bene, comunque, precisare, tenuto conto dei rilievi svolti dal ricorrente nella memoria illustrativa ex art. 380-bis.1, comma 1, terzo periodo, c.p.c., che l’art. 18, comma 1, del TUIR, nella versione, applicabile «ratione temporis», anteriore alle modifiche apportate dall’art. 2, comma 15, lettera a), del D.L. n. 138 del 2011, convertito in L. n. 148 del 2011, conteneva un espresso rinvio non soltanto al comma 1-bis dell’art. 2 del D. Lgs. n. 239 del 1996, ma anche al comma 1-terdel medesimo articolo, prevedente l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 27% sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari dovuti da soggetti non residenti, nell’ipotesi in cui la scadenza dei titoli fosse inferiore a diciotto mesi. 4.5 Per completezza espositiva, deve, infine, rilevarsi l’inammissibilità delle ulteriori censure sollevate dal ricorrente con la predetta memoria, e in particolare della lagnanza attinente all’asserita inapplicabilità della norma di cui all’art. 12, comma 2- bis, del D.L. n. 78 del 2009 agli impugnati avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2005 e 2006, dovendo qui ribadirsi che lo scritto difensivo in parola assolve la sola funzione di illustrare e chiarire le ragioni svolte in ricorso o in controricorso e di confutare le tesi avversarie, senza poter introdurre nuove eccezioni o prospettare nuove questioni di dibattito (cfr. Cass. n. 26291/2023, Cass. n. 17893/2020, Cass. n. 12657/2017). 4.6 Ad ogni buon conto, sull’argomento è utile richiamare l’indirizzo di questa Corte secondo il quale la norma recata dal comma 2-bis dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 deve essere letta nel senso che il raddoppio dei termini ivi previsto opera sia nel caso in cui l’Ufficio, avvalendosi della presunzione legale posta dal precedente comma 2, accerti che le disponibilità finanziarie costituite nei cd. ”paradisi fiscali“, e non dichiarate, rappresentano proventi di redditi sottratti a imposizione, sia in quello, equivalente, in cui l’[OSCURATO:PERSONA], senza ricorrere alla presunzione in discorso, siccome non applicabile retroattivamente, contesti la medesima fattispecie di sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, facendo uso, secondo le regole probatorie ordinarie, di presunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza (ex art. 2729, comma 1, c.c.). 4.7 Giustifica tale equiparazione la ratio della disciplina, palesata dal comma 1 dello stessoart. 12 , il quale sancisce che le norme contenute in detto articolo sono finalizzate a dare attuazione a un’intesa fra gli Stati aderenti all’Organizzazione per la Cooperazione e lo [OSCURATO:PERSONA] (OCSE) in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, fornendo agli uffici finanziari strumenti più efficaci (quali il raddoppio dei termini per l’accertamento) per contrastare, con o senza l’ausilio della presunzione legale di cui al comma 2, il fenomeno dell’allocazione nei ”paradisi fiscali“ delle disponibilità finanziarie formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale (cfr.Cass. n. 29632/2019, Cass.n. 35840/2022, Cass. n. 5964/2024 ). 5. In conclusione, soltanto il primo motivo di ricorso merita di essere accolto, mentre i restanti si rivelano inammissibili o altrimenti privi di fondamento. 5.1 Va, conseguentemente, disposta, nei limiti precisati, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto espressi sopra nei sottoparagrafi 1.4, 1.5, e 1.6. 5.2 Nell’assolvere il còmpito affidatogli, il giudice del rinvio dovrà, quindi, tenere conto anche di quanto innanzi rimarcato a proposito della presunzione legale di evasione posta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, ovvero che, sebbene essa risulti inapplicabile al caso di specie, occorrerà comunque valutare se i fatti che ne formano oggetto possano eventualmente dare fondamento a una presunzione semplice in favore dell’[OSCURATO:PERSONA], valevole fino a prova contraria. 5.3 Al medesimo giudice viene pure rimessa la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e ri