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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 25 settembre 2026

Cassazione n. 25829/2026

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-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la [OSCURATO:PERSONA]’EMILIA-[OSCURATO:PERSONA] n. 1629/9/18 depositata il 18 giugno2018;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 settembre2026 dal [OSCURATO:PERSONA];1.

Sulla scorta delle indagini condotte dalla Guardia di Finanzanell’àmbito di procedimenti penali pendenti presso la Procura dellaRepubblica di Milano, le quali avevano impegnato anche l’[OSCURATO:PERSONA] il contrasto agli illeciti fiscali internazionali (UCIFI) dell’Agenzia delleEntrate, la [OSCURATO:PERSONA] di Piacenza della detta Agenzia emettevaNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di erede del defunto coniugeVincenzo Barabaschi, il cui nominativo figurava nella c.d. lista Pessina,quattro distinti avvisi di accertamento relativi ai periodi d’imposta 2002,2004, 2005 e 2006.1.1 Con tali atti venivano ripresi a tassazione, ai fini dell’IRPEF:(a) con riferimento all’anno 2002, l’ammontare dell’investimento dinatura finanziaria detenuto dal de cuius in Svizzera, Stato all’epoca aregime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di monitoraggioimposti dall’art. 4 del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del1990;(b) con riguardo a tutti gli anni suindicati, i frutti civilipresuntivamente prodotti dai capitali investiti, al tasso di cui all’art. 6 delcitato decreto-legge.2.

La destinataria degli avvisi di accertamento in parola reagivaproponendo autonomi ricorsi dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale (CTP) di Piacenza.3.

Quest’ultima, riuniti i procedimenti e riconosciuta la fondatezzadelle ragioni addotte dalla ricorrente, annullava gli atti impositivi.4.

La pronuncia di primo grado veniva, però, successivamenteriformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1629/9/18 del 18 giugno 2018,accoglieva l’appello principale dell’[OSCURATO:PERSONA] erespingeva quello incidentale spiegato dalla Rubini; per l’effetto, rigettavagli originari ricorsi della parte privata.4.1 A fondamento della decisione assunta, per quanto in questa sedeancóra interessa, i giudici regionali osservavano che:- dovevano ritenersi utilizzabili a carico dell’erede del defuntocontribuente le informazioni ricavabili dalla lista rinvenuta nelladisponibilità dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], «[…] il quale, per effetto di rapportidi mandato e di consulenza con propri clienti, aveva promosso, ancheNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026tramite una società svizzera allo stesso riconducibile, la costituzione ditrust e fondazioni nel Liechtenstein o in altri Paesi stranieri, ovverol’interposizione di società veicolo, con l’intento di consentire lapermanenza all’estero di capitali italiani scudati, promuovendo quindifinanziamenti e ristrutturazioni societarie per il rientro in Italia di capitalidetenuti all’estero»;- «[…] il quadro indiziario così delineato consent[iva] l’ingressonell’accertamento prima e nel processo tributario poi, sia in materi[a] diimposte dirette che di IVA, di elementi comunque acquisiti e, dunque,anche di prove atipiche, ovvero di dati acquisiti in forme diverse da quelleregolamentate, secondo i canoni caratteristici della prova per presunzioni[…]»;- l’Ufficio si era legittimamente avvalso del raddoppio dei termini perl’accertamento, non essendo a tal fine «[…] necessaria l’effettivapresentazione della denuncia di reato né tanto meno la produzione diquesta in giudizio, in quanto la Corte costituzionale ha sancito con lasentenza n. 247/2011 che l’unica condizione è costituita dalla sussistenzadell’obbligo di denuncia penale, indipendente[mente] dal momento in cuitale obbligo sorge e […] dal suo adempimento, sicché il raddoppio deitermini consegue […] al mero riscontro dei fatti comportanti l’obbligo didenuncia penale […]»; e se il giudice tributario è tenuto a «[…] controllarela sussistenza dei relativi presupposti, compiendo, al riguardo, unaprognosi postuma», nel caso in esame tali presupposti erano da ravvisare«[…] nel valore dei capitali tenuti all’estero e fraudolentemente fattiscudare, se non dall’incolpevole contribuente, dal ’de cuius‘ di cui [ella]risulta[va] erede e ne conserva[va] la trasmissibilità di responsabilità aifini fiscali per imposte ed interessi ed escluse le sanzioni […]»;- il contribuente non poteva fruire «[…] di una sorta di immunitàsoggettiva a séguito dell’adesione allo scudo fiscale […]», in quanto «[…] ilbeneficio giuridico della non punibilità per i reati tributari di cui al D.Lgs.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026n. 74/2000, art[t]. 2, 3, 4, 5, 10, opera in relazione alle sole condotteafferenti i capitali oggetto della procedura di rimpatrio e si applicaesclusivamente ai delitti in materia di dichiarazioni, fraudolenta o infedele,al delitto di omessa dichiarazione nonché a quello di occultamento odistruzione di scritture contabili, offrendo copertura penale solo per i reatiin cui sono rilevanti i capitali trasferiti e posseduti all’estero ma poirimpatriati o regolarizzati», laddove «[…] nella fattispecie ’de qua‘ icapitali non [era]no mai stati rimpatriati in quanto [era]no statifraudolentemente scudati e conservati all’estero, come ampiamentedimostrato dall’ufficio sia con il contenuto della lista Pessina che con ladichiarazione della intermediaria [OSCURATO:SOCIETA] di Brescia»;- «[…] la lettera fondante della fittizietà dello scudo fiscale e[ra…quella] del contribuente rinvenuta certamente non in modo occasionalenel computer di Pessina, datata 14/05/2002 ed indirizzata al Pessina, conla quale il ’de cuius‘ si riferiva al conferimento in data 10/05/2002 aleuro 1.104.860, chiedendo la riattribuzione ai rispettivi depositari [e]neutralizzando gli effetti dello scudo fiscale secondo il meccanismofraudolento messo a punto dal Pessina e confermato dall’intermediaria CITspa, che non [avev]a mai detenuto i certificati azionari ricevuti in data13/05/2002 […]»;- risultava inconferente «[…i]l ragionamento di parte […] tende[nte] adimostrare che gli assets erano già in possesso del ’de cuius‘ sin dal 1998,e, quindi, esistenti alla data del 01/08/2001 […]», limite temporalestabilito dall’art. 12, comma 1, del d.l. n. 350 del 2001, conv. dalla leggen. 409 del 2001, per l’accesso al c.d. scudo fiscale, atteso che lanormativa in materia «[…] prevedeva il rimpatrio effettivo dei capitalidetenuti all’estero mediante il pagamento di un’imposta straordinaria,mentre il ’de cuius‘ non li [avev]a mai rimpatriati, fingendo di averlofatto»;Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026- «[…] ogni altra eccezione disattesa resta[va] assorbita da quantoprefato […]».5.

Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi.6.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.7.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con i primi due motivi di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 7della legge n. 212 del 2000, dell’art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472 del1997, dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 42 e 61 del d.P.R.n. 600 del 1973, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990 e dell’art. 276,secondo comma, c.p.c.1.1 Si rimprovera alla CTR:(i) di aver omesso di pronunciare sulla questione attinenteall’operatività della disciplina sul raddoppio dei termini per l’accertamentocontenuta nell’art. 12 comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009,espressamente invocata dall’[OSCURATO:PERSONA] al fine digiustificare, in relazione agli anni 2004, 2005 e 2006, l’esercizio delpotere impositivo oltre il termine ”ordinario“ fissato dall’art. 43, primocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973;(ii) di aver erroneamente ritenuto legittima la motivazione dell’attoimpositivo inerente all’anno 2002, sebbene in essa fossero statealternativamente richiamate a giustificazione del superamento del termine”ordinario“ per l’accertamento tanto la norma recata dal terzo commadello stesso articolo, nel testo vigente ratione temporis, quanto quelladettata dall’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20262.

Con il terzo mezzo è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 12 deld.l. n. 78 del 20092.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale nelritenere applicabile retroattivamente la disposizione di cui al comma 2-bisdell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009.3.

Con il quarto motivo è prospettata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 43, terzocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 331 c.p.p.3.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver a torto reputatooperante il raddoppio dei termini per l’accertamento previsto dall’art. 43,terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazionetemporalmente rilevante, in ipotesi di violazione tributaria comportantel’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati di cui al d.lgs. n.74 del 2000.Viene, in proposito, obiettato che, per poter ritenere applicabile taledisciplina normativa, i giudici di seconde cure avrebbero dovuto compiereuna prognosi postuma circa la ricorrenza dei presupposti dell’obbligo didenuncia penale, tenendo conto della circostanza che il contribuente eradeceduto ancor prima che un obbligo siffatto potesse considerarsi sorto incapo all’Amministrazione.4.

I quattro suesposti motivi possono essere esaminati insieme perchéstrettamente connessi, tutti quanti involgendo la questione relativaall’applicabilità, nella fattispecie concreta, della disciplina sul c.d.raddoppio dei termini per l’accertamento.4.1 È bene sùbito evidenziare che nella parte motiva della gravatasentenza la CTR non ha fatto menzione alcuna della norma di cui all’art.12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, sicché la doglianza mossa con ilterzo motivo si appalesa priva di pertinenza con il decisum.4.2 Pur senza citarlo in maniera espressa, i giudici regionali hannoNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026esclusivamente applicato l’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, nella versione vigente ratione temporis, come chiaramente si evincedal passaggio in cui viene posto in rilievo che per il raddoppio dei termini«[…] non è necessaria l’effettiva presentazione della denuncia di reato nétanto meno la produzione di questa in giudizio, in quanto la CorteCostituzionale ha sancito con la sentenza n. 247/2011 che l’unicacondizione è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale,indipendente[mente] dal momento in cui tale obbligo sorge edindipendentemente dal suo adempimento […]».4.3 Tanto premesso, sul tema in trattazione questa Corte ha già avutomodo di precisare che la questione del raddoppio dei termini è estranea alquadro degli elementi costitutivi della fattispecie impositiva da esporrenecessariamente nella motivazione dell’atto tributario, onde consentire alcontribuente l’esercizio del diritto di difesa.Tale questione concerne, infatti, la commisurazione del tempo perl’accertamento, il quale è stabilito ex lege e opera automaticamente inpresenza dei relativi presupposti, senza alcuna discrezionalità in capoall’[OSCURATO:PERSONA].Resta, quindi, escluso che l’Ufficio accertatore sia tenuto ad esplicitarenell’atto impositivo le ragioni per le quali ritiene applicabile il terminedilatato dalla previsione di cui all’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600del 1973 (cfr. Cass. n. 16408/2026).4.4 Alla luce di ciò, spettava alla CTR valutare se ricorressero ipresupposti per il raddoppio del termine per l’accertamento richiesti dalladisposizione normativa testé citata; né tale valutazione era impedita dalfatto che la norma in questione non fosse stata espressamente richiamatanegli atti impositivi inerenti agli anni 2004, 2005 e 2006.4.5 Nessuna violazione di legge poteva, poi, farsi derivare dallacircostanza che per l’anno 2002 l’Ufficio avesse invocato due diversediscipline normative sul raddoppio dei termini, non essendo, in linea diNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026principio, da escludere l’applicabilità di entrambe e spettando al giudiceindividuare il termine di legge rilevante nel caso concreto.4.6 Di qui il rigetto del primo e del secondo motivo.5.

Tornando all’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, giovaricordare che, per consolidato indirizzo di legittimità formatosi sulla sciadella sentenza della Corte costituzionale n. 247/2011, i termini”raddoppiati“ di accertamento non si innestano su quelli ”brevi“ ordinari,ma operano autonomamente allorché si riscontrino elementi obiettivi talida rendere obbligatoria la denuncia penale per alcuno dei reati previsti dald.lgs. n. 74 del 2000.5.1 Non può, dunque, parlarsi di ”riapertura o proroga di terminiscaduti“ né di ”reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti“,perché i termini ”brevi“ e quelli ”raddoppiati“ si riferiscono a fattispecie aborigine diverse, che non interferiscono fra loro e alle quali si connettonotempi di accertamento diversi.È perciò irrilevante che l’obbligo di denuncia possa insorgere dopo ildecorso di un periodo pari a quello del termine ”breve“ o non essereadempiuto entro tale termine: quel che unicamente rileva è la sussistenzadell’obbligo anzidetto, perché esso soltanto connota obiettivamente, findall’origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessal’applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento (cfr. Cass. n.26037/2016, Cass. n. 17586/2019, Cass. n. 13481/2020, Cass. n.19000/2021, Cass. n. 493/2022).5.2 Costituiscono, inoltre, ius receptum i princìpi secondo cui:- per l’operatività del ”raddoppio“ dei termini è sufficiente la ricorrenzadell’obbligo della denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non essendo, invece,necessaria l’effettiva presentazione della denuncia medesima (nétantomeno la produzione di questa in giudizio) e risultando privi di rilievosia il suo esito (archiviazione, prescrizione, assoluzione) sia il momento incui essa viene sporta (se prima o dopo la scadenza dei termini ”ordinari“:Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026cfr.

Cass. n. 23548/2022, Cass. n. 27053/2025, Cass. n. 6871/2026);- ove richiesto con i motivi di impugnazione, il giudice tributario ètenuto a controllare la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denunciapenale, compiendo una valutazione ora per allora (c.d. ”prognosipostuma“) e verificando se l’[OSCURATO:PERSONA] abbia agito conimparzialità o abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delledisposizioni normative al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampiotermine di accertamento (cfr. Cass. n. 409/2018, Cass. n. 7463/2022,Cass. n. 16460/2024);- nell’effettuare un siffatto controllo egli deve anzitutto accertare senella condotta del contribuente fosse astrattamente configurabile, altempus commissi delicti, uno dei reati contemplati dal d.lgs. n. 74 del2000, tenendo conto anche delle soglie di punibilità eventualmentestabilite dalle singole norme (cfr. Cass. n. 29988/2022, Cass. n.16460/2024, Cass. n. 1892/2025).5.3 Esaminando la vicenda di causa al lume delle riferite regulae iuris,va notato che la CTR si è astenuta dal compiere la prognosi postumasuaccennata.5.4 Invero, dopo aver correttamente richiamato i princìpi di dirittoenunciati in subiecta materia da questa Corte, i giudici di secondo grado sisono limitati ad osservare che «[…] nella fattispecie i presupposti[dell’obbligo di denuncia] consist[eva]no nel valore dei capitali tenutiall’estero e fraudolentemente fatti scudare […]», senza appurare, fral’altro, se almeno astrattamente risultassero superate dalla condotta deldefunto contribuente [OSCURATO:PERSONA] le soglie di punibilità fissatedall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, contemplante il reato di dichiarazioneinfedele, o da altra norma dello stesso decreto ipoteticamente applicabile,nel testo vigente tempore commissi delicti.5.5 Sotto questo aspetto, la sentenza si presenta affetta dall’error iniudicando dedotto con il quarto motivo.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20266.

Fermo quanto precede, la stessa ricorrente ha evidenziato, con ilprimo motivo di doglianza, che in tutti gli avvisi di accertamento era statainvocata dall’Ufficio (esclusivamente o in via alternativa) la disposizionecontenuta nell’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, la qualeprevede il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, primo e secondo comma,del d.P.R. n. 600 del 1973 in ipotesi di accertamento basato sullapresunzione di evasione fiscale operante a carico di chi detieneinvestimenti e attività di natura finanziaria in Stati o territori a regimefiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio impostidall’art. 4, commi 1, 2 e 3, del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n.227 del 1990.6.1 Ora, si è già visto come la CTR non abbia tenuto conto di talenorma, la quale - diversamente da quella recata dall’art. 43, terzo comma,del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione che qui viene in rilievo - operaindipendentemente dalla commissione di una violazione comportantel’obbligo di denuncia penale per alcuno dei reati puniti dal d.lgs. n. 74 del2000.6.2 Sull’argomento deve rammentarsi che, per costante indirizzonomofilattico:- la presunzione di evasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, deld.l. n. 78 del 2009 con riferimento agli investimenti e alle attività di naturafinanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato hanatura sostanziale e non è pertanto suscettibile di applicazione retroattivaagli anni d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009:cfr.

Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 32844/2024, Cass. n. 17222/2025); ciònon toglie che i medesimi fatti posti a base di essa (redditi non dichiaratioccultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) possano essereutilizzati dall’[OSCURATO:PERSONA] alla stregua di presunzionisemplici ex art. 2729 c.c. (Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 2990/2024, Cass.n. 134/2026);Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026- la previsione di cui al comma 2-bis (al pari di quella del successivocomma 2-ter) dello stesso articolo ha invece natura procedimentale ed èconseguentemente applicabile, in virtù del principio tempus regit actum,anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, quando siacontestata la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territoria regime fiscale privilegiato (cfr. Cass. n. 16314/2024, Cass. n.8455/2025, Cass. n. 28666/2025);- tale norma trova applicazione non solo quando viene invocata lapresunzione legale iuris tantum di cui al precedente comma 2, ma anchequando l’accertamento di redditi detenuti in paradisi fiscali si fonda supresunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza(cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 22326/2024).6.3 Deve, a questo punto, constatarsi che nel caso in esame, alla datadi entrata in vigore della menzionata disposizione normativa (30 dicembre2009), i termini per l’accertamento fissati dall’art. 43, primo e secondocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973 erano ancóra in corso per gli annid’imposta 2004, 2005 e 2006.6.4 Nel prosieguo del giudizio dovrà allora verificarsi:- se in relazione a tutti o anche solo ad alcuni degli anni d’impostaoggetto di accertamento sussistessero i presupposti dell’obbligo didenuncia di cui all’art. 331 c.p.p. per reati tributari contemplati dal d.lgs.n. 74 del 2000; a tal fine, andrà compiuta una valutazione ora per allora,avendo riguardo anche alle soglie di punibilità previste dal legislatore altempo delle commesse violazioni;- se rispetto agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, fermal’inoperatività ratione temporis della presunzione legale iuris tantum dievasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009,ricorressero, in alternativa, le condizioni per il raddoppio dei terministabilite dal comma 2-bis del medesimo articolo.7.

Con il quinto motivo sono lamentati:Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026(a) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione ofalsa applicazione dell’art. 276, secondo comma, dello stesso codice;(b) a norma dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omessoesame di «vizi procedurali», e in particolare di quello scaturente dalla«lesione del contraddittorio».7.1 Si imputa alla CTR di aver erroneamente dichiarato assorbita «ognialtra eccezione», senza prendere in esame la questione, «concretamentepregiudiziale», relativa alla contestata inosservanza da parte dell’Ufficiodell’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo con ilcontribuente.7.2 Il motivo è inammissibile.7.3 La ricorrente si duole, nella sostanza, dell’omessa pronuncia dellaCommissione regionale su uno dei motivi di appello incidentale da leiproposti, e in particolare su quello con il quale era stata dedotta laviolazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.7.4 [OSCURATO:PERSONA] ha ripetutamente affermato chel’erronea declaratoria di assorbimento resa dal giudice di merito integra ilvizio di omessa pronuncia (cfr. Cass. n. 12193/2020, Cass. n.11033/2022, Cass. n. 18425/2026).7.5 Una siffatta censura non si presta ad essere inquadrata nelloschema dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., in quanto l’omessoesame di cui la norma ammette la deducibilità nel giudizio di cassazionedeve avere ad oggetto un vero e proprio ”fatto“ in senso fenomenico, cioèuno specifico accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, senza estendersi alla mancata valutazione di questionigiuridiche (cfr. Cass. Sez.

U., nn. 8053-8054/2014, Cass. n. 5426/2024,Cass. n. 32713/2025, Cass. n. 22524/2026).Quello qui prospettato è invece un preteso error in procedendo da farvalere ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c.7.6 In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno statuito che,Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026qualora con il ricorso per cassazione si lamenti l’omessa pronuncia daparte del giudice di merito in ordine a una domanda o eccezione, non èindispensabile che nel motivo sia fatta esplicita menzione dellaravvisabilità del vizio di cui al num. 4 del primo comma dell’art. 360 c.p.c.,in relazione all’art. 112 del medesimo codice, purché esso rechi univocoriferimento alla nullità della decisione derivante da tale omissione,dovendo, invece, dichiararsi inammissibile la censura con la quale ilricorrente sostenga che la motivazione è mancante o insufficiente o silimiti ad argomentare sulla violazione di legge (cfr. Cass. Sez.

U. n.17931/2013).7.7 Nel nostro caso, la Rubini non ha denunciato la nullità dellasentenza, ma ha soltanto argomentato sulla violazione di legge (oltre arichiamare erroneamente il paradigma censorio di cui all’art. 360, primocomma, num. 5, c.p.c.), onde la lagnanza in scrutinio non si presta adessere diversamente qualificata.7.8 Ad ogni modo, pur volendo prescindere dai suesposti rilievi, nonsussisterebbero comunque valide ragioni per disporre la cassazione inparte qua della sentenza d’appello.7.9 In base a un consolidato indirizzo nomofilattico, rispettoso deiprincìpi di economia e di ragionevole durata del processo proclamatidall’art. 111, secondo comma, Cost. e conforme a una letturacostituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., in caso di omessapronuncia su una censura sollevata con l’atto di appello, la Corte Supremapuò evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e deciderenel merito la controversia allorquando la questione di diritto posta con lasuddetta censura risulti infondata, di modo che la statuizione da renderevenga a confermare il dispositivo della decisione gravata, determinandol’inutilità di un ritorno della causa nella fase di merito; e ciò sempre che sitratti di questione non richiedente ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass.n. 4400/2020, Cass. n. 17416/2023, Cass. n. 34135/2025).Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20267.10 Nella presente fattispecie ricorre, per l’appunto, la descrittasituazione, atteso che la questione di diritto sulla quale la CTR ha omessodi pronunciare risulta priva di fondamento, ove si consideri che:- secondo l’orientamento univoco di questo [OSCURATO:PERSONA], il qualeprende le mosse dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015,l’[OSCURATO:PERSONA] è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi c.d.armonizzati, cioè soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (sipensi all’IVA), laddove per quelli non armonizzati - come l’IRPEF - non èrinvenibile nell’ordinamento nazionale un analogo generalizzato vincolo,che perciò sussiste solo se specificamente previsto;- gli avvisi di accertamento per cui è causa non si riferiscono a tributiarmonizzati;- non appare configurabile alcuna delle ipotesi (si pensi a quellaregolata dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, concernentegli atti impositivi che fanno séguito ad accessi, ispezioni o verifiche fiscalinei locali dove si svolge l’attività imprenditoriale o professionale delcontribuente) in cui la legge, in modo espresso, impone all’Ufficio di8.

Con il sesto mezzo è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2702 c.c.8.1 Si assume che l’Ufficio prima e la CTR poi avrebberoillegittimamente ritenuto utilizzabile a carico dell’erede del contribuenteuna scrittura privata carente di sottoscrizione.8.2 Il motivo è inammissibile in quanto, dietro lo schermo dellaviolazione o falsa applicazione di legge, mira, in realtà, a contestare lacorrettezza della valutazione delle risultanze istruttorie compiuta daigiudici di seconde cure, i quali non hanno in alcun modo accertato che lascrittura privata di cui si discute fosse priva di sottoscrizione; né rileva cheun siffatto accertamento fosse contenuto nella sentenza di primo grado,Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026dovendo questa ritenersi interamente sostituita dalla decisione d’appello(cfr. Cass. n. 18067/2004, Cass. n. 16444/2024, Cass. n. 18132/2025).8.3 La doglianza non può, pertanto, trovare ingresso, presupponendouna ricostruzione in fatto diversa da quella recepita dai giudici regionali(cfr. Cass. n. 17702/2022, Cass. n. 4247/2023, Cass. n. 14136/2026).9.

Per le ragioni illustrate, va disposta la cassazione dell’impugnatasentenza, nei limiti innanzi precisati, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado (già CTR) dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversiauniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.9.1 Al giudice di rinvio viene demandata anche la pronuncia sullespese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie, nei termini di cui in motivazione, il quarto mezzo diricorso, dichiara inammissibili il terzo, il quinto e il sesto e respinge ilprimo e il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censuraaccolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la pronunciasulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 15 settembre 2026.La PresidenteRoberta Crucitti

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la [OSCURATO:PERSONA]’EMILIA-[OSCURATO:PERSONA] n. 1629/9/18 depositata il 18 giugno2018;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 settembre2026 dal [OSCURATO:PERSONA];1. Sulla scorta delle indagini condotte dalla Guardia di Finanzanell’àmbito di procedimenti penali pendenti presso la Procura dellaRepubblica di Milano, le quali avevano impegnato anche l’[OSCURATO:PERSONA] il contrasto agli illeciti fiscali internazionali (UCIFI) dell’Agenzia delleEntrate, la [OSCURATO:PERSONA] di Piacenza della detta Agenzia emettevaNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di erede del defunto coniugeVincenzo Barabaschi, il cui nominativo figurava nella c.d. lista Pessina,quattro distinti avvisi di accertamento relativi ai periodi d’imposta 2002,2004, 2005 e 2006.1.1 Con tali atti venivano ripresi a tassazione, ai fini dell’IRPEF:(a) con riferimento all’anno 2002, l’ammontare dell’investimento dinatura finanziaria detenuto dal de cuius in Svizzera, Stato all’epoca aregime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi di monitoraggioimposti dall’art. 4 del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del1990;(b) con riguardo a tutti gli anni suindicati, i frutti civilipresuntivamente prodotti dai capitali investiti, al tasso di cui all’art. 6 delcitato decreto-legge.2. La destinataria degli avvisi di accertamento in parola reagivaproponendo autonomi ricorsi dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale (CTP) di Piacenza.3. Quest’ultima, riuniti i procedimenti e riconosciuta la fondatezzadelle ragioni addotte dalla ricorrente, annullava gli atti impositivi.4. La pronuncia di primo grado veniva, però, successivamenteriformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1629/9/18 del 18 giugno 2018,accoglieva l’appello principale dell’[OSCURATO:PERSONA] erespingeva quello incidentale spiegato dalla Rubini; per l’effetto, rigettavagli originari ricorsi della parte privata.4.1 A fondamento della decisione assunta, per quanto in questa sedeancóra interessa, i giudici regionali osservavano che:- dovevano ritenersi utilizzabili a carico dell’erede del defuntocontribuente le informazioni ricavabili dalla lista rinvenuta nelladisponibilità dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], «[…] il quale, per effetto di rapportidi mandato e di consulenza con propri clienti, aveva promosso, ancheNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026tramite una società svizzera allo stesso riconducibile, la costituzione ditrust e fondazioni nel Liechtenstein o in altri Paesi stranieri, ovverol’interposizione di società veicolo, con l’intento di consentire lapermanenza all’estero di capitali italiani scudati, promuovendo quindifinanziamenti e ristrutturazioni societarie per il rientro in Italia di capitalidetenuti all’estero»;- «[…] il quadro indiziario così delineato consent[iva] l’ingressonell’accertamento prima e nel processo tributario poi, sia in materi[a] diimposte dirette che di IVA, di elementi comunque acquisiti e, dunque,anche di prove atipiche, ovvero di dati acquisiti in forme diverse da quelleregolamentate, secondo i canoni caratteristici della prova per presunzioni[…]»;- l’Ufficio si era legittimamente avvalso del raddoppio dei termini perl’accertamento, non essendo a tal fine «[…] necessaria l’effettivapresentazione della denuncia di reato né tanto meno la produzione diquesta in giudizio, in quanto la Corte costituzionale ha sancito con lasentenza n. 247/2011 che l’unica condizione è costituita dalla sussistenzadell’obbligo di denuncia penale, indipendente[mente] dal momento in cuitale obbligo sorge e […] dal suo adempimento, sicché il raddoppio deitermini consegue […] al mero riscontro dei fatti comportanti l’obbligo didenuncia penale […]»; e se il giudice tributario è tenuto a «[…] controllarela sussistenza dei relativi presupposti, compiendo, al riguardo, unaprognosi postuma», nel caso in esame tali presupposti erano da ravvisare«[…] nel valore dei capitali tenuti all’estero e fraudolentemente fattiscudare, se non dall’incolpevole contribuente, dal ’de cuius‘ di cui [ella]risulta[va] erede e ne conserva[va] la trasmissibilità di responsabilità aifini fiscali per imposte ed interessi ed escluse le sanzioni […]»;- il contribuente non poteva fruire «[…] di una sorta di immunitàsoggettiva a séguito dell’adesione allo scudo fiscale […]», in quanto «[…] ilbeneficio giuridico della non punibilità per i reati tributari di cui al D.Lgs.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026n. 74/2000, art[t]. 2, 3, 4, 5, 10, opera in relazione alle sole condotteafferenti i capitali oggetto della procedura di rimpatrio e si applicaesclusivamente ai delitti in materia di dichiarazioni, fraudolenta o infedele,al delitto di omessa dichiarazione nonché a quello di occultamento odistruzione di scritture contabili, offrendo copertura penale solo per i reatiin cui sono rilevanti i capitali trasferiti e posseduti all’estero ma poirimpatriati o regolarizzati», laddove «[…] nella fattispecie ’de qua‘ icapitali non [era]no mai stati rimpatriati in quanto [era]no statifraudolentemente scudati e conservati all’estero, come ampiamentedimostrato dall’ufficio sia con il contenuto della lista Pessina che con ladichiarazione della intermediaria [OSCURATO:SOCIETA] di Brescia»;- «[…] la lettera fondante della fittizietà dello scudo fiscale e[ra…quella] del contribuente rinvenuta certamente non in modo occasionalenel computer di Pessina, datata 14/05/2002 ed indirizzata al Pessina, conla quale il ’de cuius‘ si riferiva al conferimento in data 10/05/2002 aleuro 1.104.860, chiedendo la riattribuzione ai rispettivi depositari [e]neutralizzando gli effetti dello scudo fiscale secondo il meccanismofraudolento messo a punto dal Pessina e confermato dall’intermediaria CITspa, che non [avev]a mai detenuto i certificati azionari ricevuti in data13/05/2002 […]»;- risultava inconferente «[…i]l ragionamento di parte […] tende[nte] adimostrare che gli assets erano già in possesso del ’de cuius‘ sin dal 1998,e, quindi, esistenti alla data del 01/08/2001 […]», limite temporalestabilito dall’art. 12, comma 1, del d.l. n. 350 del 2001, conv. dalla leggen. 409 del 2001, per l’accesso al c.d. scudo fiscale, atteso che lanormativa in materia «[…] prevedeva il rimpatrio effettivo dei capitalidetenuti all’estero mediante il pagamento di un’imposta straordinaria,mentre il ’de cuius‘ non li [avev]a mai rimpatriati, fingendo di averlofatto»;Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026- «[…] ogni altra eccezione disattesa resta[va] assorbita da quantoprefato […]».5. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi.6. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con i primi due motivi di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 7della legge n. 212 del 2000, dell’art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472 del1997, dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 42 e 61 del d.P.R.n. 600 del 1973, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990 e dell’art. 276,secondo comma, c.p.c.1.1 Si rimprovera alla CTR:(i) di aver omesso di pronunciare sulla questione attinenteall’operatività della disciplina sul raddoppio dei termini per l’accertamentocontenuta nell’art. 12 comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009,espressamente invocata dall’[OSCURATO:PERSONA] al fine digiustificare, in relazione agli anni 2004, 2005 e 2006, l’esercizio delpotere impositivo oltre il termine ”ordinario“ fissato dall’art. 43, primocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973;(ii) di aver erroneamente ritenuto legittima la motivazione dell’attoimpositivo inerente all’anno 2002, sebbene in essa fossero statealternativamente richiamate a giustificazione del superamento del termine”ordinario“ per l’accertamento tanto la norma recata dal terzo commadello stesso articolo, nel testo vigente ratione temporis, quanto quelladettata dall’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20262. Con il terzo mezzo è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 12 deld.l. n. 78 del 20092.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale nelritenere applicabile retroattivamente la disposizione di cui al comma 2-bisdell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009.3. Con il quarto motivo è prospettata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 43, terzocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 331 c.p.p.3.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver a torto reputatooperante il raddoppio dei termini per l’accertamento previsto dall’art. 43,terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazionetemporalmente rilevante, in ipotesi di violazione tributaria comportantel’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati di cui al d.lgs. n.74 del 2000.Viene, in proposito, obiettato che, per poter ritenere applicabile taledisciplina normativa, i giudici di seconde cure avrebbero dovuto compiereuna prognosi postuma circa la ricorrenza dei presupposti dell’obbligo didenuncia penale, tenendo conto della circostanza che il contribuente eradeceduto ancor prima che un obbligo siffatto potesse considerarsi sorto incapo all’Amministrazione.4. I quattro suesposti motivi possono essere esaminati insieme perchéstrettamente connessi, tutti quanti involgendo la questione relativaall’applicabilità, nella fattispecie concreta, della disciplina sul c.d.raddoppio dei termini per l’accertamento.4.1 È bene sùbito evidenziare che nella parte motiva della gravatasentenza la CTR non ha fatto menzione alcuna della norma di cui all’art.12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, sicché la doglianza mossa con ilterzo motivo si appalesa priva di pertinenza con il decisum.4.2 Pur senza citarlo in maniera espressa, i giudici regionali hannoNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026esclusivamente applicato l’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, nella versione vigente ratione temporis, come chiaramente si evincedal passaggio in cui viene posto in rilievo che per il raddoppio dei termini«[…] non è necessaria l’effettiva presentazione della denuncia di reato nétanto meno la produzione di questa in giudizio, in quanto la CorteCostituzionale ha sancito con la sentenza n. 247/2011 che l’unicacondizione è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale,indipendente[mente] dal momento in cui tale obbligo sorge edindipendentemente dal suo adempimento […]».4.3 Tanto premesso, sul tema in trattazione questa Corte ha già avutomodo di precisare che la questione del raddoppio dei termini è estranea alquadro degli elementi costitutivi della fattispecie impositiva da esporrenecessariamente nella motivazione dell’atto tributario, onde consentire alcontribuente l’esercizio del diritto di difesa.Tale questione concerne, infatti, la commisurazione del tempo perl’accertamento, il quale è stabilito ex lege e opera automaticamente inpresenza dei relativi presupposti, senza alcuna discrezionalità in capoall’[OSCURATO:PERSONA].Resta, quindi, escluso che l’Ufficio accertatore sia tenuto ad esplicitarenell’atto impositivo le ragioni per le quali ritiene applicabile il terminedilatato dalla previsione di cui all’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600del 1973 (cfr. Cass. n. 16408/2026).4.4 Alla luce di ciò, spettava alla CTR valutare se ricorressero ipresupposti per il raddoppio del termine per l’accertamento richiesti dalladisposizione normativa testé citata; né tale valutazione era impedita dalfatto che la norma in questione non fosse stata espressamente richiamatanegli atti impositivi inerenti agli anni 2004, 2005 e 2006.4.5 Nessuna violazione di legge poteva, poi, farsi derivare dallacircostanza che per l’anno 2002 l’Ufficio avesse invocato due diversediscipline normative sul raddoppio dei termini, non essendo, in linea diNumero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026principio, da escludere l’applicabilità di entrambe e spettando al giudiceindividuare il termine di legge rilevante nel caso concreto.4.6 Di qui il rigetto del primo e del secondo motivo.5. Tornando all’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, giovaricordare che, per consolidato indirizzo di legittimità formatosi sulla sciadella sentenza della Corte costituzionale n. 247/2011, i termini”raddoppiati“ di accertamento non si innestano su quelli ”brevi“ ordinari,ma operano autonomamente allorché si riscontrino elementi obiettivi talida rendere obbligatoria la denuncia penale per alcuno dei reati previsti dald.lgs. n. 74 del 2000.5.1 Non può, dunque, parlarsi di ”riapertura o proroga di terminiscaduti“ né di ”reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti“,perché i termini ”brevi“ e quelli ”raddoppiati“ si riferiscono a fattispecie aborigine diverse, che non interferiscono fra loro e alle quali si connettonotempi di accertamento diversi.È perciò irrilevante che l’obbligo di denuncia possa insorgere dopo ildecorso di un periodo pari a quello del termine ”breve“ o non essereadempiuto entro tale termine: quel che unicamente rileva è la sussistenzadell’obbligo anzidetto, perché esso soltanto connota obiettivamente, findall’origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessal’applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento (cfr. Cass. n.26037/2016, Cass. n. 17586/2019, Cass. n. 13481/2020, Cass. n.19000/2021, Cass. n. 493/2022).5.2 Costituiscono, inoltre, ius receptum i princìpi secondo cui:- per l’operatività del ”raddoppio“ dei termini è sufficiente la ricorrenzadell’obbligo della denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non essendo, invece,necessaria l’effettiva presentazione della denuncia medesima (nétantomeno la produzione di questa in giudizio) e risultando privi di rilievosia il suo esito (archiviazione, prescrizione, assoluzione) sia il momento incui essa viene sporta (se prima o dopo la scadenza dei termini ”ordinari“:Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026cfr. Cass. n. 23548/2022, Cass. n. 27053/2025, Cass. n. 6871/2026);- ove richiesto con i motivi di impugnazione, il giudice tributario ètenuto a controllare la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denunciapenale, compiendo una valutazione ora per allora (c.d. ”prognosipostuma“) e verificando se l’[OSCURATO:PERSONA] abbia agito conimparzialità o abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delledisposizioni normative al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampiotermine di accertamento (cfr. Cass. n. 409/2018, Cass. n. 7463/2022,Cass. n. 16460/2024);- nell’effettuare un siffatto controllo egli deve anzitutto accertare senella condotta del contribuente fosse astrattamente configurabile, altempus commissi delicti, uno dei reati contemplati dal d.lgs. n. 74 del2000, tenendo conto anche delle soglie di punibilità eventualmentestabilite dalle singole norme (cfr. Cass. n. 29988/2022, Cass. n.16460/2024, Cass. n. 1892/2025).5.3 Esaminando la vicenda di causa al lume delle riferite regulae iuris,va notato che la CTR si è astenuta dal compiere la prognosi postumasuaccennata.5.4 Invero, dopo aver correttamente richiamato i princìpi di dirittoenunciati in subiecta materia da questa Corte, i giudici di secondo grado sisono limitati ad osservare che «[…] nella fattispecie i presupposti[dell’obbligo di denuncia] consist[eva]no nel valore dei capitali tenutiall’estero e fraudolentemente fatti scudare […]», senza appurare, fral’altro, se almeno astrattamente risultassero superate dalla condotta deldefunto contribuente [OSCURATO:PERSONA] le soglie di punibilità fissatedall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, contemplante il reato di dichiarazioneinfedele, o da altra norma dello stesso decreto ipoteticamente applicabile,nel testo vigente tempore commissi delicti.5.5 Sotto questo aspetto, la sentenza si presenta affetta dall’error iniudicando dedotto con il quarto motivo.Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20266. Fermo quanto precede, la stessa ricorrente ha evidenziato, con ilprimo motivo di doglianza, che in tutti gli avvisi di accertamento era statainvocata dall’Ufficio (esclusivamente o in via alternativa) la disposizionecontenuta nell’art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, la qualeprevede il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, primo e secondo comma,del d.P.R. n. 600 del 1973 in ipotesi di accertamento basato sullapresunzione di evasione fiscale operante a carico di chi detieneinvestimenti e attività di natura finanziaria in Stati o territori a regimefiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio impostidall’art. 4, commi 1, 2 e 3, del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n.227 del 1990.6.1 Ora, si è già visto come la CTR non abbia tenuto conto di talenorma, la quale - diversamente da quella recata dall’art. 43, terzo comma,del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione che qui viene in rilievo - operaindipendentemente dalla commissione di una violazione comportantel’obbligo di denuncia penale per alcuno dei reati puniti dal d.lgs. n. 74 del2000.6.2 Sull’argomento deve rammentarsi che, per costante indirizzonomofilattico:- la presunzione di evasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, deld.l. n. 78 del 2009 con riferimento agli investimenti e alle attività di naturafinanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato hanatura sostanziale e non è pertanto suscettibile di applicazione retroattivaagli anni d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009:cfr. Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 32844/2024, Cass. n. 17222/2025); ciònon toglie che i medesimi fatti posti a base di essa (redditi non dichiaratioccultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) possano essereutilizzati dall’[OSCURATO:PERSONA] alla stregua di presunzionisemplici ex art. 2729 c.c. (Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 2990/2024, Cass.n. 134/2026);Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026- la previsione di cui al comma 2-bis (al pari di quella del successivocomma 2-ter) dello stesso articolo ha invece natura procedimentale ed èconseguentemente applicabile, in virtù del principio tempus regit actum,anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, quando siacontestata la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territoria regime fiscale privilegiato (cfr. Cass. n. 16314/2024, Cass. n.8455/2025, Cass. n. 28666/2025);- tale norma trova applicazione non solo quando viene invocata lapresunzione legale iuris tantum di cui al precedente comma 2, ma anchequando l’accertamento di redditi detenuti in paradisi fiscali si fonda supresunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza(cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 22326/2024).6.3 Deve, a questo punto, constatarsi che nel caso in esame, alla datadi entrata in vigore della menzionata disposizione normativa (30 dicembre2009), i termini per l’accertamento fissati dall’art. 43, primo e secondocomma, del d.P.R. n. 600 del 1973 erano ancóra in corso per gli annid’imposta 2004, 2005 e 2006.6.4 Nel prosieguo del giudizio dovrà allora verificarsi:- se in relazione a tutti o anche solo ad alcuni degli anni d’impostaoggetto di accertamento sussistessero i presupposti dell’obbligo didenuncia di cui all’art. 331 c.p.p. per reati tributari contemplati dal d.lgs.n. 74 del 2000; a tal fine, andrà compiuta una valutazione ora per allora,avendo riguardo anche alle soglie di punibilità previste dal legislatore altempo delle commesse violazioni;- se rispetto agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006, fermal’inoperatività ratione temporis della presunzione legale iuris tantum dievasione fiscale sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009,ricorressero, in alternativa, le condizioni per il raddoppio dei terministabilite dal comma 2-bis del medesimo articolo.7. Con il quinto motivo sono lamentati:Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026(a) ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione ofalsa applicazione dell’art. 276, secondo comma, dello stesso codice;(b) a norma dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omessoesame di «vizi procedurali», e in particolare di quello scaturente dalla«lesione del contraddittorio».7.1 Si imputa alla CTR di aver erroneamente dichiarato assorbita «ognialtra eccezione», senza prendere in esame la questione, «concretamentepregiudiziale», relativa alla contestata inosservanza da parte dell’Ufficiodell’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo con ilcontribuente.7.2 Il motivo è inammissibile.7.3 La ricorrente si duole, nella sostanza, dell’omessa pronuncia dellaCommissione regionale su uno dei motivi di appello incidentale da leiproposti, e in particolare su quello con il quale era stata dedotta laviolazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.7.4 [OSCURATO:PERSONA] ha ripetutamente affermato chel’erronea declaratoria di assorbimento resa dal giudice di merito integra ilvizio di omessa pronuncia (cfr. Cass. n. 12193/2020, Cass. n.11033/2022, Cass. n. 18425/2026).7.5 Una siffatta censura non si presta ad essere inquadrata nelloschema dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., in quanto l’omessoesame di cui la norma ammette la deducibilità nel giudizio di cassazionedeve avere ad oggetto un vero e proprio ”fatto“ in senso fenomenico, cioèuno specifico accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, senza estendersi alla mancata valutazione di questionigiuridiche (cfr. Cass. Sez. U., nn. 8053-8054/2014, Cass. n. 5426/2024,Cass. n. 32713/2025, Cass. n. 22524/2026).Quello qui prospettato è invece un preteso error in procedendo da farvalere ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c.7.6 In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno statuito che,Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026qualora con il ricorso per cassazione si lamenti l’omessa pronuncia daparte del giudice di merito in ordine a una domanda o eccezione, non èindispensabile che nel motivo sia fatta esplicita menzione dellaravvisabilità del vizio di cui al num. 4 del primo comma dell’art. 360 c.p.c.,in relazione all’art. 112 del medesimo codice, purché esso rechi univocoriferimento alla nullità della decisione derivante da tale omissione,dovendo, invece, dichiararsi inammissibile la censura con la quale ilricorrente sostenga che la motivazione è mancante o insufficiente o silimiti ad argomentare sulla violazione di legge (cfr. Cass. Sez. U. n.17931/2013).7.7 Nel nostro caso, la Rubini non ha denunciato la nullità dellasentenza, ma ha soltanto argomentato sulla violazione di legge (oltre arichiamare erroneamente il paradigma censorio di cui all’art. 360, primocomma, num. 5, c.p.c.), onde la lagnanza in scrutinio non si presta adessere diversamente qualificata.7.8 Ad ogni modo, pur volendo prescindere dai suesposti rilievi, nonsussisterebbero comunque valide ragioni per disporre la cassazione inparte qua della sentenza d’appello.7.9 In base a un consolidato indirizzo nomofilattico, rispettoso deiprincìpi di economia e di ragionevole durata del processo proclamatidall’art. 111, secondo comma, Cost. e conforme a una letturacostituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., in caso di omessapronuncia su una censura sollevata con l’atto di appello, la Corte Supremapuò evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e deciderenel merito la controversia allorquando la questione di diritto posta con lasuddetta censura risulti infondata, di modo che la statuizione da renderevenga a confermare il dispositivo della decisione gravata, determinandol’inutilità di un ritorno della causa nella fase di merito; e ciò sempre che sitratti di questione non richiedente ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass.n. 4400/2020, Cass. n. 17416/2023, Cass. n. 34135/2025).Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/20267.10 Nella presente fattispecie ricorre, per l’appunto, la descrittasituazione, atteso che la questione di diritto sulla quale la CTR ha omessodi pronunciare risulta priva di fondamento, ove si consideri che:- secondo l’orientamento univoco di questo [OSCURATO:PERSONA], il qualeprende le mosse dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015,l’[OSCURATO:PERSONA] è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi c.d.armonizzati, cioè soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (sipensi all’IVA), laddove per quelli non armonizzati - come l’IRPEF - non èrinvenibile nell’ordinamento nazionale un analogo generalizzato vincolo,che perciò sussiste solo se specificamente previsto;- gli avvisi di accertamento per cui è causa non si riferiscono a tributiarmonizzati;- non appare configurabile alcuna delle ipotesi (si pensi a quellaregolata dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, concernentegli atti impositivi che fanno séguito ad accessi, ispezioni o verifiche fiscalinei locali dove si svolge l’attività imprenditoriale o professionale delcontribuente) in cui la legge, in modo espresso, impone all’Ufficio di8. Con il sesto mezzo è lamentata, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2702 c.c.8.1 Si assume che l’Ufficio prima e la CTR poi avrebberoillegittimamente ritenuto utilizzabile a carico dell’erede del contribuenteuna scrittura privata carente di sottoscrizione.8.2 Il motivo è inammissibile in quanto, dietro lo schermo dellaviolazione o falsa applicazione di legge, mira, in realtà, a contestare lacorrettezza della valutazione delle risultanze istruttorie compiuta daigiudici di seconde cure, i quali non hanno in alcun modo accertato che lascrittura privata di cui si discute fosse priva di sottoscrizione; né rileva cheun siffatto accertamento fosse contenuto nella sentenza di primo grado,Numero registro generale 32546/2018Numero sezionale 5811/2026Numero di raccolta generale 25829/2026Data pubblicazione 25/09/2026dovendo questa ritenersi interamente sostituita dalla decisione d’appello(cfr. Cass. n. 18067/2004, Cass. n. 16444/2024, Cass. n. 18132/2025).8.3 La doglianza non può, pertanto, trovare ingresso, presupponendouna ricostruzione in fatto diversa da quella recepita dai giudici regionali(cfr. Cass. n. 17702/2022, Cass. n. 4247/2023, Cass. n. 14136/2026).9. Per le ragioni illustrate, va disposta la cassazione dell’impugnatasentenza, nei limiti innanzi precisati, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado (già CTR) dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversiauniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.9.1 Al giudice di rinvio viene demandata anche la pronuncia sullespese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie, nei termini di cui in motivazione, il quarto mezzo diricorso, dichiara inammissibili il terzo, il quinto e il sesto e respinge ilprimo e il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censuraaccolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la pronunciasulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 15 settembre 2026.La PresidenteRoberta Crucitti