Cassazione n. 19969/2024

ZA sul ricorso iscritto al n. 5434/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 48 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis - controricorrente - avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 7223/47/2015 depositata il 17 luglio 2015 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 maggio 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] All’esito di attività di verifica fiscale condotta nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate rettificava in aumento il reddito d’impresa dichiarato dalla predetta società in relazione all’anno d’imposta 2010. In sèguito, con avviso di accertamento notificato in data 16 ottobre 2012, l’Ufficio recuperava a tassazione ai fini dell’IRPEF il maggior reddito da partecipazione asseritamente conseguito nel medesimo periodo dalla socia [OSCURATO:PERSONA], applicando nei suoi confronti la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili non dichiarati da una società di capitali a ristretta base partecipativa. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 7223/47/2015 del 17 luglio 2015 respingeva l’appello della contribuente. Avverso tale sentenza la Caldarelli ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivie supportato da memoria. L’Agenzia delle Entrata ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 37 e 38, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 44, comma 1, lettera e), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 53 Cost.. 1.1 Viene ribadita la tesi, già sostenuta dall’odierna ricorrente nei pregressi gradi di merito, secondo cui «unico dominus e socio di fatto» della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sarebbe stato suo padre, [OSCURATO:PERSONA], essendo, invece, ella rimasta del tutto estranea alla gestione societaria, come dimostrato da una serie di elementi acquisiti al processo, e in particolare: dalle dichiarazioni rese dal genitore al Pubblico Ministero nell’àmbito del procedimento penale svoltosi a suo carico; dal decreto di citazione a giudizio immediato emesso nei confronti dello stesso dal Giudice per le [OSCURATO:PERSONA]; dall’avvenuta intestazione fiduciaria alla [OSCURATO:SOCIETA]., secondo le istruzioni fornite dal padre, della quota di partecipazione alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. detenuta da essa ricorrente; dall’autonoma attività commerciale da lei intrapresa insieme al fratello Giovanni; dalla circostanza che non erano state riscontrate movimentazioni sui conti correnti bancari a lei intestati nel periodo in cui la società aveva prodotto il maggior reddito d’impresa contestatole dall’Ufficio. 1.2 Si obietta che, a fronte delle surriferite emergenze istruttorie, dovevano ritenersi insussistenti i presupposti per l’applicabilità, nei confronti della contribuente, della presunzione di distribuzione di utili extracontabili fra i soci di società di capitali a ristretta base partecipativa. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., viene dedotto l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che hanno formato oggetto di discussione fra le parti. 2.1 I fatti in questione sono gli stessi illustrati in sede di disamina del motivo precedente, asseritamente comprovanti la totale estraneità della Caldarelli alla gestione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la sua partecipazione solo formale al sodalizio. 3. Con il terzo motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è lamentata la nullità dell’impugnata sentenza per difetto assoluto o mera apparenza della motivazione. 4. Con il quarto mezzo, pure inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è contestata l’omessa pronuncia da parte della CTR sul motivo di appello volto a denunciare la nullità dell’impugnato avviso di accertamento per difetto di motivazione, appare anch’esso infondato. 5. Nell’ordine logico appare prioritario l’esame degli ultimi due motivi articolati dal ricorrente, ovvero il terzo e il quarto, con i quali sono denunciati pretesi vizi processuali suscettibili di determinare la nullità dell’impugnata sentenza. 6. Il terzo motivo è infondato. 6.1 A sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale»richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis, Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014). 6.2 In particolare, si definisce «apparente» la motivazione che, pur materialmente esistente, sia tale da non rendere percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento (cfr. Cass. Sez. Un. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022 , Cass. n. 13977/2019, Cass.Sez. Un. 22232/2016, Cass. Sez. Un. 16599/2016). 6.3 Ciò posto, deve escludersi che la sentenza qui impugnata sia affetta da alcuna delle gravi anomalie motivazionali innanzi indicate. 6.4 Invero, il percorso argomentativo condotto dalla CTR campana ha preso l’abbrivio dal rilievo che, in tema di società di capitali a ristretta base partecipativa, opera la presunzione semplice di distribuzione di utili extracontabili fra i soci. 6.5 Muovendo da questa premessa, il collegio di secondo grado è quindi passato a valutare la prova contraria fornita dalla contribuente, giudicandola inidonea a vincere la suaccennata presunzione. 6.6 Al riguardo, ha osservato che: - nel corso dell’interrogatorio reso nell’àmbito del procedimento penale a suo carico, [OSCURATO:PERSONA] aveva dichiarato che «proprio la figlia Tania … (er) a quella con la quale aveva mantenuto i migliori rapporti» e che con la stessa vi era stata «collaborazione in alcune scelte aziendali, come ad esempio la scelta dei nomi dei marchi»; - sussistevano, pertanto, «esaurienti elementi per ravvisare presunzioni precise, gravi e concordanti della sussistenza della detrazione di costi mai sostenuti e della cointeressenza della socia nell’attività sociale, di fatto gestita da altro soggetto a lei legato da stretto legame parentale»; - «la contribuente non si e (ra) mai attivata per consentire una ricostruzione della propria consistenza patrimoniale e finanziaria, tale da poter escludere la rivenienza a suo favore degli utili della [OSCURATO:PERSONA] sottratti al fisco». 6.7 Sulla scorta di tali considerazioni ha concluso che l’appello proposto dalla parte privata risultava privo di fondamento. 6.8 Da quanto precede risulta, quindi, evidente come la motivazione posta a base del decisum, pur nella sua stringatezza, sia perfettamente intelligibile e non presenti profili di palese illogicità o irriducibile contraddittorietà, sì da raggiungere la soglia del «minimo costituzionale». 6.9 Giova, inoltre, ribadire che il vizio motivazionale comportante la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. -norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4), del D. Lgs. n. 546 del 1992- deve emergere dal testo stesso della decisione, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. Cass. n. 3376/2024, Cass. n. 36135/2023, Cass. Sez. Un. n. 19881/2014, Cass. Sez. Un. n. 8053/2014). 6.10 Resta, conseguentemente, escluso che a tal fine possa assumere rilievo l’eventualmente erronea o incompleta valutazione delle emergenze istruttorie compiuta dal giudice di merito. 7. Anche il quarto motivo è infondato. 7.1 Per costante orientamento di questa Corte, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando, pur in mancanza di un’espressa statuizione sul punto, la decisione adottata dal giudice comporti l’implicito rigetto delle questioni non trattate, in quanto presupponente come necessario antecedente logico-giuridico il riconoscimento della loro irrilevanza o infondatezza (cfr. Cass. n. 12131/2023, Cass. n. 24667/2021, Cass. n. 7662/2020). 7.2 Alla luce del richiamato insegnamento giurisprudenziale di legittimità, va esclusa la sussistenza del dedotto «error in procedendo», in quanto, avendo la Commissione regionale respinto in toto l’appello proposto dalla Caldarelli, e conseguentemente confermato la piena legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dall’Ufficio, deve ritenersi implicita in una siffatta pronuncia la valutazione dell’infondatezza della doglianza della contribuente relativa all’asserito difetto di motivazione dell’atto impositivo. 8. Riprendendo la disamina delle censure secondo l’ordine del ricorso, devono ora essere scrutinati i primi due motivi. 9. Il primo è inammissibile. 9.1 In linea con la consolidata giurisprudenza di questo [OSCURATO:PERSONA], la CTR campana ha rettamente applicato al caso di specie la presunzione semplice di distribuzione ai soci degli utili extracontabili non dichiarati da una società di capitali a ristretta base partecipativa; ha, quindi, valutato la prova contraria offerta dalla Caldarelli, ritenendola inadeguata a superare l’anzidetta presunzione. 9.2 Ha rilevato, in proposito, che «la contribuente non si e (ra) mai attivata per consentire una ricostruzione della propria consistenza patrimoniale e finanziaria, tale da poter escludere la rivenienza a suo favore degli utili della [OSCURATO:PERSONA] sottratti al fisco», e che, inoltre, l’assunto secondo cui la sua partecipazione alla compagine societaria sarebbe stata meramente formale risultava smentito dalle risultanze dell’interrogatorio reso da suo padre, [OSCURATO:PERSONA], nell’àmbito del procedimento penale in cui era indagato per reati inerenti alla gestione della società. 9.3 All’esito dell’operato apprezzamento del materiale istruttorio, il giudice di seconde cure ha ritenuto che non fosse stato dimostrato il ruolo di mera prestanome asseritamente ricoperto dall’odierna ricorrente. 9.4 Lungi dall’evidenziare in quale modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata debbano ritenersi in contrasto con le norme regolatrici del caso controverso o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla dottrina e dalla prevalente giurisprudenza di legittimità (cfr., sull’argomento, Cass.n. 3572/2024, Cass. n. 19822/2023, Cass. n. 37257/2022, Cass.n. 41722/2021), il motivo presuppone una diversa ricostruzione dei fatti di causa. Tanto chiaramente si ricava dalle deduzioni svolte a pag. 12 del ricorso, nella parte conclusiva del paragrafo 1.2, dove leggesi: Alla luce di quanto sopra esposto, appare evidente che la [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, laddove avesse accertato che la compagine sociale effettiva della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era diversa rispetto a quella formale -e in particolare risultando che il dominus della società era il sig. [OSCURATO:PERSONA] e che la figlia [OSCURATO:PERSONA] era solo una prestanome-, avrebbe dovuto escludere l’applicabilità, nei confronti di quest’ultima, della presunzione di distribuzione degli utili ai soci . 9.5 Una censura così formulata non può trovare ingresso in questa sede, giacchè l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa rimane estranea all’esatta esegesi delle norme di diritto evocate e impinge nella tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (cfr. Cass. n. 5662/2024, Cass. n. 30660/2023, Cass.n. 7730/2022, Cass. n. 3340/2019). 9.6. Per completezza espositiva, avuto riguardo a quanto sostenuto dalla ricorrente nella propria memoria ex art. 380-bis.1, comma 1, terzo periodo, c.p.c., si rendono opportune le seguenti precisazioni. 9.7 Il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546 del 1992, aggiunto dall’art. 6, comma 1, della L. n. 130 del 2022, così recita: «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati». 9.8 Fin dalle prime interpretazioni della suddetta norma, questa Corte ha avuto modo di chiarire che la stessa «non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria»(cfr., in tal senso, Cass.n. 2746/2024, Cass. n. 10721/2024). 9.9 In continuità con i precedenti, deve qui ribadirsi che l’introduzione della nuova disciplina non ha fatto venir meno l’applicabilità delle presunzioni legali contemplate in materia tributaria, le quali, in una serie di ipotesi, pongono a carico del contribuente l’onere di fornire la prova contraria (si pensi al caso dell’accertamento sintetico ex art. 38, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600 del 1973 o a quello della rettifica basata su dati ed elementi relativi a rapporti e operazioni acquisiti nel corso di indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, del medesimo decreto). 9.10 Nell’immediatezza dell’entrata in vigore della novella legislativa questa stessa Corte ha, inoltre, statuito che, «in tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d. lgs. n. 546 del 1992... non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai princìpi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale» (cfr. Cass. n. 31878/2022). Si è voluto così porre in risalto che la norma in commento non ha fatto altro che confermare un principio immanente nell’ordinamento tributario, e cioè quello secondo cui spetta all’[OSCURATO:PERSONA] dimostrare il fondamento della pretesa avanzata nei confronti del contribuente. 9.11 Nel formalizzare una regola generale già ricavabile dal sistema, essa non ha fissato limiti di sorta al modo in cui l’anzidetta dimostrazione deve essere fornita, né questi sono rinvenibili nell’art. 17 della legge delega n. 111 del 2023 e nella posteriore normativa di attuazione, onde deve senz’altro ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia a quegli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt. 2727 e 2729, comma 1, c.c. la prova richiesta dall’art. 2697 dello stesso codice. 9.12 Non va, peraltro, tralasciato di considerare che la prova presuntiva è disciplinata dal codice civile, nel più ampio contesto del titolo II del Libro VI, con disposizioni aventi carattere sostanziale, come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità con specifico riferimento alla presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, per il caso di omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. 9.13 In quel caso si è affermato che la presunzione legale non è suscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla data di entrata in vigore della norma che l’ha prevista (1° luglio 2009), stante la natura sostanziale, e non procedimentale, delle presunzioni. 9.14 Con analogo ragionamento, qualora si ritenesse che l’art. 7, comma 5-bis, del D. Lgs. n. 546 del 1992 abbia escluso il ricorso alle presunzioni semplici, saremmo in presenza di una norma modificativa del regime probatorio previgente, con la conseguenza che essa potrebbe valere soltanto per i giudizi instaurati successivamente alla data della sua entrata in vigore (16 settembre 2022), rimanendo operante il principio di irretroattività della legge stabilito dall’art. 11, comma 1, disp. prel. c.c. in difetto di esplicite previsioni transitorie di segno contrario (non contenute nell’art. 8 della L. n. 130 del 2022). 9.15 Quand’anche, pertanto, si optasse per una simile soluzione ermeneutica, la novella disposizione non sarebbe comunque applicabile alla presente controversia. 10. Il secondo motivo è parimenti inammissibile, in quanto, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. «doppia conforme»), il ricorso per cassazione poteva essere proposto esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., in base al combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348-terdel medesimo codice. 10.1 Né la Caldarelli ha assolto l’onere di dimostrare la diversità delle ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello (cfr. Cass. n. 26934/2023, Cass. n. 5947/2023, Cass. n. 26774/2016). 12. In definitiva, il ricorso è infondato e va, conseguentemente, respinto. 13. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo. 13. Visto l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti della ricorrente l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in complessivi 13.000 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorre