Cassazione n. 00539/2022

17 ORDINANZA sul ricorso 1389/2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 33 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente - contro Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12 presso l'Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 3629/2016 della COMM.TRIB.REG., LOMBARDIA, depositata il 20/06/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].G.N. 1389-17 [OSCURATO:PERSONA]: Con atto registrato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] presso l'Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:SOCIETA]. di Grasselli e Rossi S. cedevano la propria azienda con immobili a [OSCURATO:SOCIETA]. di Sacchetti e Ferri, al prezzo complessivo di euro 410.000,00. Gli immobili aziendali erano gravati da mutuo ipotecario. Le parti contraenti sottoponevano l'atto di cessione di azienda all'imposta di registro nella misura del 3% per i beni mobili e del 7% per i beni immobili. La passività immobiliare derivante dal mutuo ipo- tecario veniva imputata proporzionalmente al valore dei fabbricati, ai sensi degli artt. 51, comma quarto, del d.lgs. n. 131 del 1986, pertanto veniva applicata l'imposta di registro sul valore dei cespiti immobiliari al netto della passività, costituita dal mutuo gravante su alcuni fabbri- cati appartenenti al complesso aziendale trasferito. L'Ufficio notificava al notaio rogante un avviso di liquidazione, appli- cando l'imposta di registro con aliquota del 7 % sull'intero importo della cessione relativo ai beni immobili (pari ad curo 355.000), ed in- cludendo, quindi, anche il prezzo del mutuo, con recupero a tassazione pari ad euro 16.890. Il contribuente impugnava l'atto impositivo, as- sumendo l'inerenza della passività all'immobile del complesso azienda- le. [OSCURATO:PERSONA] di Milano, con sentenza n. 3658/17/15, accoglieva il ricorso, ritenendo che le passività inerenti all'azienda oggetto di accollo da parte dell'acquirente dovevano con- R.G.N. 1389-17 correre in diminuzione alla determinazione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro, poiché l'accollo non poteva considerarsi come atto separato ed autonomo, essendo componente del valore — corri- spettivo. L'Ufficio proponeva appello dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA]- gionale della Lombardia che, con sentenza n. 3629/2016, accoglieva il gravame, atteso che nel caso di cessione di azienda le passività, a pre- scindere se inerenti o meno all'azienda, concorrevano a formare la ba- se imponibile. [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo quattro motivi . L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricor- so. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 51, comma 4,23 comma 2 e 43 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto i giudici della Commis- sione Tributaria Regionale avrebbero erratamente applicato il dato normativo escludendo dalla base imponibile la passività inerente all'azienda. Il ricorrente deduce che l'inerenza della passività all'azienda sarebbe stata ampiamente provata nei gradi di merito, tramite la pro- duzione del contratto di mutuo fondiario stipulato il 27.11.2006, per curo 350.000, dalla società cedente azienda ([OSCURATO:SOCIETA].) con Banca di [OSCURATO:PERSONA] di Bairano e Cologno al Serio, fornito da ipoteca. Il mutuo graverebbe sui fabbricati aziendali in cui si svolge l'attività ceduta. La tassazione ai fini dell'imposta di registro della ces- sione del complesso aziendale andrebbe intesa in senso unitario ed in- R.G.N. 1389-17 scindibile di componenti positivi e negativi collegati fra loro funzio- nalmente. 2.Con il secondo motivo si denuncia omesso esame circa un fatto de- cisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., in quanto i giudici di appello avrebbero omesso di tenere conto della dimostrazione nel corso del giudizio del requisito della inerenza della passività, che non sarebbe mai stata contestata da controparte. Nelle memorie in appello sarebbe stato appunto rilevato che questa "circostanza è dimostrata e non con- testata nel caso qui in giudizio". Elemento che assumerebbe rilievo in virtù del principio processuali di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c. 3.Con il terzo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente rigettato l'eccezione di inammissibilità dell'appello, in quanto l'atto non reche- rebbe i motivi specifici di impugnazione della sentenza, pur rilevando che l' impugnazione riporta il contenuto dell'atto di primo grado. Se- condo il ricorrente, l'unico motivo di appello sarebbe viziato da inde- terminatezza e sommarietà, da non consentire l'individuazione del nu- cleo della censura rivolta contro la decisione impugnata. 4.Con il quarto motivo si denuncia violazione o falsa applicazione de- gli artt. 52 d.P.R. n. 131 del 1986, e 7 1. n. 212 del 2000, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per illegittimità dell'avviso di liquidazione in quanto carente di motivazione. Il ricorrente deduce che nel ricorso di R.G.N. 1389-17 primo grado avrebbe dedotto la violazione degli artt. 52 d.P.R. n. 131 del 1986 e 7 1. n. 212 del 2000 , per carente motivazione sotto vari pro- fili dell'atto impositivo. L'avviso di liquidazione sarebbe privo dell'indicazione della maggiore aliquota applicata alla rettifica e del prospetto che indica l'imposta dovuta in caso di presentazione del ri- corso. 5. Per ragioni di priorità logica va esaminato il terzo motivo di ricorso. Le critiche sono infondate. Questa Corte ha, in più occasioni, precisato che: "In tema di conten,zioso tributario, la mancan.za o l'assoluta incerteua dei motivi specifici dell'impnna.zione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità dell'appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione inteTreta- bile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, an- che per implicito, dall'intero atto di impugna.zione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni; ciò in quanto l'articolo cit deve essere inte/pretato restiittivamente, in conformità con l'art. 14 disp. prel. c. c., trattandosi di disposi.zione ecceionale che limita l'accesso alla giu- shkia„ dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espres- sa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impnna.zione"(Cass. n. 15519 del 2020). E' stato anche affermato che: "Nel processo tributario, la ,iproposúzione„ a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugndzione del provvedimento impositivo in contrapposi.zione alle argomentazioni adottate dal giu- dice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del dlgs. n. 346 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, in tale giudi.zio, R.G.N. 1389-17 dell'appello, quale me,z:,•>:o di gravame non limitato al controllo di vi.zi specifici, ma volto ad ottenere i/ riesame della causa di merito"(Cass. n. 30525 del 2018). Il giudice del merito, previo accertamento in fatto insindacabile in sede di legittimità, in quanto congruamente motivato e privo di vizi logici, ha rigettato l'eccezione di inammissibilità dell'appello proposta dalla resistente, ritenendo correttamente che il ricorrente può riproporre a sostegno del gravame le stesse argomentazioni illustrate nel giudizio di primo grado, così assolvendo all'onere di specificità dei motivi impo- sto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992. 6. Il primo ed il secondo mezzo vanno trattati congiuntamente in quanto inerenti alla medesima questione. Il tema all'esame della Corte riguarda la determinazione dell'imposta di registro in ipotesi di cessione di azienda con pagamento del prezzo in parte mediante accollo del mutuo. Il contribuente ha adempiuto all'obbligazione tributaria, determinando la base imponibile sottraendo dal valore complessivo (il prezzo di vendita) il mutuo accollato. L'Ufficio ha, invece, richiamato l'art. 43, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, secondo cui i debiti e gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte, per effetto dell'atto, concorrono a formare la base imponibile. 6.1.In tema di cessione di azienda, per la determinazione della base imponibile non si può prescindere dall'effetto principale del contratto che, trasferendo il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa, comporta anche il trasferimento all'acquirente dell'intero sistema aziendale, la cui corretta valorizzazio- ne è strettamente connessa ad un esame complessivo dei differenti fat- R.G.N. 1389-17 tori economici, quali beni strumentali e non, comprese le passività, tut- ti funzionalmente collegati al raggiungimento del fine dell'impresa. La totalità di questi fattori costituisce la base di commisurazione del tributo, poiché esprime la capacità contributiva complessiva dell'azienda ceduta. Nel sistema dell'imposta di registro, il calcolo della base imponibile, previsto dall'art. 51, comma 4, T.U.R. è effettuato in base alla c.d. va- lorizzazione al netto delle passività aziendali, basandosi sull'assunto che le passività aziendali vengono normalmente prese in carico dal concessionario. La disposizione, infatti, precisa che: "per gli atti che han- no per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma primo è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'a.zienda, compreso l'avviamento (..) al netto delle passività risultanti dalle scrit- ture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile". La norma va letta in combinato disposto con l'art. 43, comma 2, T.U.R., secondo cui: "i debiti e gli altri oneri accollati e le obbliga:zioni estinte per effetto dell'atto concorrono a fermare la base imponibile": tale statuizione specifica che gli oneri e le passività che si accolla il concessionario per effetto della vendita costituiscono parte del corrispettivo, ovvero del vantaggio che il cedente trae dalla cessione aggiunta al prezzo dichiara- to. In sostanza, gli oneri e le passività che, per effetto della vendita, saran- no caricati al concessionario rappresentano un vantaggio ulteriore che il cedente consegue dalla cessione. Le suddette disposizioni vanno lette anche tenendo conto dell'art. 21, comma 3, del d.P.R.n. 131 del 1986, che consente l'esonero espresso da autonoma imposizione di accolli di debiti connessi ad una cessione, R.G.N. 1389-17 in quanto già tassati sotto forma di corrispettivo della cessione, essen- do inclusi nel calcolo della base imponibile. Ne consegue che mentre le passività aziendali di cui all'art. 2560 c.c., inerenti all'esercizio di attività di impresa, vanno scomputate dal calco- lo della base imponibile, gli accolli di debiti diversi vanno, invece, inse- riti nel medesimo calcolo. Nell'ipotesi, come nella specie, in cui il prezzo di compravendita è comprensivo della cessione alla parte acquirente del residuo mutuo gravamente sui fabbricati oggetto di cessione (v. pag. 2 ricorso per cas- sazione), ossia l'accollo del debito è espressamente pattuito come mo- dalità di pagamento del prezzo di cessione, l'Amministrazione fiscale può procedere ad una rettifica in aumento della base imponibile. Tut- tavia, questa Corte ha, in più occasioni, precisato che: "In tema di impo- sta di registro su atti di cessione di azienda (o di diritti reali su di esse), il valore effettivo, rispetto a quello dichiarato, deve essere accertato tenendo conto del criterio di cui all'art. 31, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986, che non esclude, peraltro, una verifica sulla ineren,za delle passività risultanti dalla documenta.zione contabile ri.spetto all'attività svolta dall'a.zienda tra.ulèrita, in quanto l'estraneità dei debiti, ancorchè appostati in contabilità ed assunti dalla concessionaria, fa sorgere, in capo all'acquirente, una responsabilità ex art. 2360, comma 2, c. c., assimilabile all'accollo che, ai sensi dell'art. 43, comma 2, del d.P.R. n.131 del 1986, concor- re a determinare la base imponibile "(Cass. n. 27838 del 2018). Con la pronuncia n. 10218 del 2016, la Corte aveva già distinto tra passività inerenti all'azienda e passività non inerenti ai fini della deter- minazione della base imponibile: le prime sarebbero deducibili, mentre le seconde, per le quali sia accertata l'estraneità all'azienda, costituireb- bero un'ipotesi di accollo da parte del concessionario del debito del cedente, di guisa che tale accollo rappresenterebbe una modalità di de- R.G.N. 1389-17 terminazione e corresponsione del prezzo di acquisto, così come con- cordato dalle parti. Di recente, con le pronunce n. 888 e 891 del 2019, questa Corte, ha precisato che i debiti aziendali trasferiti nell'ambito della vicenda circo- latoria dell'azienda concorrono a determinare, se inerenti, in negativo il valore dell'oggetto della cessione, senza che possa trovare applica- zione rispetto ad essi il principio di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 2. Con la conseguenza che, ai sensi dell'art. 51, comma 1, del d.P.R. n. 131 del 1986, l'imposta di registro deve essere applicata alla cessione di azienda sulla base del valore dichiarato in atto o (in mancanza o se superiore) del corrispettivo pattuito, che ben le parti possono parametrare al valore netto dell'azienda, senza che ad esso si debbano aggiungere le passività aziendali trasferite. In particolare, con la pronuncia n. 888 del 2019 è stato precisato: "Ancorchè il quarto comma dell'art. :51., cit. preveda che l'Ufficio, nel caso di atti che abbia per oggetto aRiende o diritti reali su di essi, effettui il controllo del valore dichiarato con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'ak-ienda, 'al netto delle passività risul- tanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estingue- re (...)", senza, pertanto, fare rife rimento esplicito al requisito di ineren.za„ deve pur tuttavia, ritenersi che il suddetto controllo non possa prescindere dal riscontro altresì di quest'ultimo regia:filo al fine de//'adeguamento dell'imposi.zione al valore e ettivo del complesso aziendale trasferito. Il richiamo testuale di legge zwole indicare che, in tanto dovrà tenersi conto delle passività cr.ziendali, in quanto queste ultime risultino dalle scritture contabili obbligatorie (o da altri atti con data certa); e anche che le passività effi ttivamente n:fu/tanti in contabilità comportino per ciò solo, in sede di controllo, la diminuzione della base imponibile de//'imposta di registro indipenden- temente dalla loro comprovata ineren.za all'aienda ceduta. E' pur vero che in R.G.N. 1389-17 quest'ultima ipotesi sussiste, per il solo fatto che i debiti risultino dai libri contabili obbligatori, la responsabilità dell'acquirente dell'aienda ex art. 2560, c.2, ma, allorquando emerge che tali debiti siano in realtà estranei all'aienda, l'assun.zione di tale responsabilità da palle dell'acquirente non può che configurare un'ipotesi sostan.zialmente riconducibile all'accollo da parte del cessionario del debi- to del cedente (indipendentemente dalla ineren.za soltanto contabile, e non operativa, della posta passiva). Senonchè, tale accollo non rappresenta che una modalità di de- terminazione e correiponsione del pre.uo di acquisto, così come concordato in ragio- ne dell'effettivo valore attribuito dalle parti all'a.zienda; il quale dovrà pertanto es- sere individuato, ai fini dell'imposta di registro, non al 'netto', ma al lordo della passività non inerente (Cass. 12215108)". 6.2.Nella fattispecie, i giudici di appello non hanno fatto buon gover- no dei principi espressi, omettendo di valutare se il mutuo accollato dall'acquirente fosse inerente all'attività di impresa, circostanza pure dedotta dal contribuente nel corso del giudizio di merito. Si argomenta in ricorso (pag. 12) che, nel corso dei giudizi dinanzi alle [OSCURATO:PERSONA], l'inerenza della passività all'azienda era stata ampiamente provata tramite la produzione del contratto di muto fondiario stipulato il 27.11.2006 per euro 350.000 dalla società cedente l'azienda e garanti- to da ipoteca sui fabbricati aziendali, in cui si svolgeva l'attività ceduta. Tale accertamento sarebbe stato necessario, in ragione degli enunciati principi di diritto, atteso che l'inerenza della passività discende dalla individuazione degli atti che hanno dato origine e corpo all'attività tra- sferita, valutando la diretta connessione del debito con l'esercizio delle attività e avendo riguardo a specifici elementi fattuali, che consentano di individuare il confine con i debiti contratti per esigenze persona- li.Ne consegue che la sentenza va in parte qua cassata.R.G.N. 1389-17 7. Va, invece, rigettato il quarto motivo di ricorso, tenuto conto che, con indirizzo condiviso, questa Corte ha precisato che l'avviso di ac- certamento soddisfa l'obbligo di motivazione ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente 1"an' ed il 'quantum debeatur' (Cass. n. 27800 del 2019; Cass. 30039 del 2018), come nella specie avvenuto. Il ricorrente, infat- ti, ha riferito nel ricorso per cassazione di essere al corrente delle ra- gioni della pretesa impositiva, precisando che l'avviso di liquidazione riportava l'applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 7 per cento sull'intero importo della cessione relativo ai beni immobili, in- cludendo quindi anche il prezzo del mutuo (v. pag. 3 del ricorso per cassazione). 8. In definitiva vanno accolti il primo ed il secondo motivo, rigettati i restanti. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissio- ne Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame della controversia sulla base dei principi espressi, e per la li- quidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M . La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e rinvia per il r