Cassazione n. 11113/2026

e [OSCURATO:PERSONA] delforo di Roma, per procura speciale in atti– ricorrente –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,- resistente–avverso la sentenza n. 4656/24/2016 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata in data 15.9.2016, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];Numero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/20261. In data 18 giugno 2013 la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (di seguito N.A.S.R.L.) notificava all’Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia istanza di disapplicazione delle disposizioni di cui all'art. 30Legge n. 724/1994 (società non operative o "di comodo") per il periodod'imposta 2012, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973.Presentava quindi istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate, ma ilDirettore Regionale dell'Agenzia delle Entrate della Lombardia, in rispostaall'istanza di disapplicazione, emetteva provvedimento di diniego n. 904-1200-2013.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, adita dalla società contribuente,accoglieva il ricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglieva invece ilgravame dell’Agenzia delle Entrate, confermando l’impugnabilità delprovvedimento di diniego, ma ritenendo infondato nel merito il ricorso.4. La società soccombente propone ricorso per cassazione affidato a cinquemotivi.5. L'Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipareall’eventuale discussione in pubblica udienza.6. Per la trattazione della controversia è stata fissata l'adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo – rubricato «violazione dell’art. 2909 c.c. –violazione del giudicato esterno, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1,n. 3 c.p.c. – la società ricorrente deduce che la CTR ha violato il giudicatoformatosi per l’anno di imposta 2006, in controversia del tutto identica,definita con sentenza della C.T.R. N. 25/45/13, passata in giudicato,prodotta in allegato al ricorso di primo grado.Numero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/20261.1. Il motivo è inammissibile.1.2. Dalla sentenza impugnata non si evince che la C.T.P. abbia deciso lacausa, tenendo conto dell’invocato giudicato esterno, né che lacontribuente abbia posto la questione in sede di gravame, non essendovitraccia della questione nella pronuncia impugnata. La sentenza invocata afondamento della doglianza risulta passata in giudicato in dataantecedente l’emissione della sentenza di primo grado, con la conseguenzache la questione, che non risulta proposta in appello non può essereformulata per la prima volta in sede di legittimità.1.3. Nel contenzioso tributario i motivi per il ricorso in cassazione devonoinfatti essere limitati alle questioni proposte nei gradi del giudizio dimerito, non essendo ammissibile prospettare nuove questioni. La SupremaCorte (cfr. ordinanza n. 19076 depositata il 14 giugno 2022) ha precisatoche in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questionidi cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a penadi inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta deduzionedinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza,anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò siaavvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni giàcomprese nel thema decidendum del giudizio di appello, essendo preclusaalle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi dicontestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio»(Cass. 03/05/2022, n. 13987, Cass. 09/08/2018, n. 20694, Cass.13/06/2018, n. 15430, Cass. 18/09/2020 n. 19560, Cass. 23/03/2021, n.8125).1.3. In ogni caso, premesso che questa Corte, a Sezioni Unite (sentenzan. 13916/2006), ha chiarito che l’efficacia del giudicato esterno in materiatributaria è limitata e che, sebbene possa estendersi a questioni di fatto edi diritto che costituiscono una premessa logica indispensabile dellaNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026decisione, non può riguardare fatti ‘variabili da periodo a periodo’, varichiamato, con specifico riferimento alla materia in questione,l’orientamento più volte espresso da questa Corte, da ultimo nellapronuncia n. 2761/2025, in cui si è ritenuto che la qualifica di ‘società dicomodo’ o “non operativa” deriva dall’applicazione di parametri (come iricavi e il valore degli asset) che sono intrinsecamente mutevoli nel tempoe devono pertanto essere verificati per ogni singolo periodo d’imposta.2. Con il secondo motivo, rubricato «violazione dell’art. 112 c.p.c.- omessapronuncia sul lamentato vizio di motivazione del provvedimentooriginariamente impugnato, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c.», la società ricorrente critica la sentenza per non avere la C.T.R.pronunciato sul lamentato difetto di motivazione dell’atto impugnato,motivo formulato nel ricorso di primo grado (pagg. 7-8 del ricorso) eriproposto nelle controdeduzioni del giudizio di appello (pag. 15 e 16).2.1. Il motivo è infondato.2.2. Questa Corte ha più volte affermato che, in caso di nullità dellasentenza per omessa pronuncia, esigenze di economia processualeimpongono di evitare la cassazione con rinvio quando la pretesa, sullaquale si riscontri mancare la pronuncia, avrebbe dovuto essere rigettata opotuto essere decisa nel merito, purché senza necessità di ulterioriaccertamenti in fatto (cfr. Cass. 8.10.2014 n. 21257, Cass. 28.10.2015 n.21968, Cass. 12.5.2017 n. 11838).2.3. Per come risulta dalla trascrizione delle controdeduzioni in appello, laricorrente aveva ribadito che “L'amministrazione finanziaria si limita adesporre tali immotivati asserzioni, semplicemente contestandoapoditticamente la scelta della contribuente ma non ha in alcun modoindicato quale sarebbe stata l'alternativa di comportamento - praticabile,equo, economicamente utile e caratterizzata da economicità - che laNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026società avrebbe invece dovuto tenere e che avrebbe consentito alla societàdi superare il test di operatività.”2.5. Va sul punto osservato che l’A.F., al fine di esprimere il proprio parere,deve valutare esclusivamente le circostanze prospettate dall’istante, senzache sia tenuta anche ad indicare quale alternativa condotta imprenditorialeavrebbe dovuto essere posta in essere (nel caso di specie, al fine disuperare il test di operatività), ciò esulando dalla funzione tipicadell’istituto dell’interpello, compreso quello disapplicativo.3.Con il terzo motivo si lamenta «violazione dell’art. 30 della legge n.724/1994 per aver ammesso l’assoggettabilità al regime delle società nonoperative una società dotata di un’unica azienda concessa in affitto asoggetto che la utilizzava per attività commerciale, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c. ». Deduce al riguardo che la C.T.R. aveva trascuratodi considerare che la gestione dell’albergo, sia pure tramite un affittuarioterzo, operante verso il mercato, sarebbe già sufficiente sul piano dellalogica normativa, per escludere un regime concepito per le società di“mera intestazione patrimoniale”, intestazione del tutto inverosimile stantel’esistenza di un contratto di affitto di azienda tra parti indipendenti.3.1. Il motivo è inammissibile.3.2. Questa Corte ha avuto modo in più occasioni di affermare che la provacontraria a carico della società che non abbia superato il test di operativitàdeve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in situazionioggettive, indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendanoimpossibile conseguire il reddito presunto, avuto riguardo alle effettivecondizioni del mercato (così, Cassazione, n. 6459/2023, n. 36365/2021 en. 4019/2019), precisando che non sussistono giustificazioni oggettive,nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degliorgani gestori della società o di completa “inettitudine produttiva”,gravando sull’imprenditore, anche collettivo, l’obbligo di predisporre iNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucroobiettivo e della continuità aziendale (in tal senso, già, Cassazione,pronuncia n. 36365/2021).3.3. La C.T.R. ha motivato l’accoglimento dell’appello dell’Ufficio nei terminiseguenti: "La contribuente ha giustificato la drastica riduzione dei ricavi,direttamente dipendenti, dal dimezzamento del canone di affittodell'azienda alberghiera [OSCURATO:PERSONA], per il periodo [OSCURATO:DATA_NASCITA]-31.03.2013con la D'[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., per le condizioni complessivedell'albergo che avrebbero reso necessari lavori di ammodernamento. Talescelta aziendale, oltre a non essere dimostrata e ad essere irragionevole,poiché a fronte del dimezzamento del canone di affitto non è stato previstoa carico della D'[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. alcun obbligo diammodernare la struttura, non rappresenta una situazione oggettiva cheha reso impossibile il superamento dei parametri fissati dall’ art. 30 L.724/1994”.3.2. La società ricorrente, per il vero, non si confronta con il ragionamentodel giudice di appello, che ha ritenuto in sostanza che le giustificazioniaddotte non costituissero circostanze oggettive indipendenti dalla volontàdell’impresa. A fronte di tali argomentazioni, la società si limita adaffermare che il solo fatto di aver gestito l’albergo tramite un affittuarioterzo dovrebbe di per sé solo escludere la non operatività della società,chiedendo a questa Corte di esprimere un giudizio di merito alternativo aquello adottato dal giudice di secondo grado.3.3. Non è invero consentito in sede di legittimità, se non nei ristretti limitidi cui all’art. 360, quinto comma, c.p.c., svolgere censure di merito sottol’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, al fine di sollecitareuna diversa ricostruzione dei fatti ed una diversa valutazione del materialeprobatorio. (tra le tante, Cass. n.13715/2023).Numero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/20264. Con il quarto motivo, rubricato «omesso esame circa un fatto decisivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti e documentatonegli allegati alla controversia, rappresentato dalla crisi del settorealberghiero e dalla vetustà della struttura locata, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c.», la società lamenta che i giudici di appello nonabbiano preso in considerazione la crisi del settore alberghiero, fattonotorio che aveva assottigliato i ricavi del conduttore storico dell’albergo,nè la naturale obsolescenza dell’immobile, operativo da oltre quarant’anni,circostanze rappresentate nella relazione di gestione al bilancio 2012depositata nel giudizio in primo grado e che avevano condotto alladecisione di dimezzare il canone e la durata dell’affitto, al fine di non farcessare l’attività alberghiera. I fatti decisivi non esaminati sarebberopertanto la crisi del settore e l’opportunità di non far cessare l’attivitàalberghiera mediante la scelta di dimezzare il canone d’affitto e la duratadel contratto.4.1. Il motivo è infondato.4.2. Secondo il consolidato insegnamento di questa Corte, l’art. 360,comma 1, n. 5) c.p.c. consente di denunciare in sede di legittimitàl’omesso esame di un vero e proprio ”fatto“ in senso storico e normativo, ecioè di un preciso accadimento, di una specifica circostanza naturalistica,di un dato materiale, di un episodio fenomenico rilevante. Noncostituiscono, invece, ”fatti“ le questioni giuridiche, le argomentazioni odeduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass. n. 25171/2024,Cass. n. 5616/2023, Cass. n. 976/2021, Cass. n. 17536/2020, Cass.22397/2019).4.3. Il fatto così propriamente inteso deve risultare dal contenuto dellasentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanzaanche del dato extratestuale), aver costituito oggetto di discussione erivestire carattere decisivo, nel senso che, ove fosse stato preso in esame,Numero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026avrebbe determinato un esito sicuramente diverso della controversia (cfr.Cass. n. 27282/2022, Cass. n. 19362/2022, Cass. Sez. Un. n.21973/2021, Cass. n. 15860/2019).4.4. Ne discende che, in rigorosa osservanza delle previsioni di cui agliartt. 366, comma 1, n. 6) e 369, comma 2, n. 4) c.p.c., il ricorrente ètenuto a indicare il ”fatto storico“ non esaminato, il ”dato“, testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il ”come“ e il ”quando“ tale fattoabbia formato oggetto di discussione processuale fra le parti e la sua”decisività“ (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021, Cass.n. 15784/2021, Cass. n. 20625/2020).4.5. A pagina 15 del ricorso, la parte afferma di aver ribadito in appelloche “Tale necessario riduzione non è stata ovviamente dovuta ad unaautolesionista volontà della ricorrente o dei suoi soci di ottenere i minoriguadagni (si evidenzia come l'affittuario fosse un soggetto del tutto terzoed estraneo) bensì da una serie di ragioni di tipo oggettivo. Da una parteha influito la scarsa redditività dell'azienda alberghiera dell'esponente ciò acausa delle oggettive condizioni della medesima, fatto aggravatoulteriormente dalla perdurante congiuntura economica negativa del settorealberghiero”.4.6. Non si è pertanto in presenza di un “fatto storico” nel senso intesodalla norma di cui all’art. 360, primo comma, n. 5. C.p.c., ma di una meradeduzione difensiva, sicchè la censura esorbita dal perimetro applicativodel vizio denunciato, non sostanziandosi nella denuncia della mancatadisamina di un fatto storico, principale o secondario, oggetto di discussionee di carattere decisivo, nei termini innanzi illustrati, risolvendosi piuttostoin una complessiva critica all’apprezzamento delle risultanze di causacompiuto dal giudice di appello, prospettato in ricorso come deficitario.4.3. Peraltro, il fatto notorio, derogando ai principio dispositivo ed a quellodel contraddittorio e dando luogo a prove non fornite dalle parti e relativea fatti da esse non vagliati e controllati, dev'essere inteso in sensoNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026rigoroso, cioè come fatto acquisito con tale grado di certezza da apparireindubitabile incontestabile, e non quale evento o situazione oggetto dellamera conoscenza del singolo giudice; conseguentemente, per aversi fattonotorio occorre, in primo luogo, che si tratti di un fatto che si impongaall'osservazione ed alla percezione della collettività, di modo che questapossa compiere per suo conto la valutazione critica necessaria perriscontrarlo, sicchè al giudice non resti che constatarne gli effetti evalutarlo soltanto ai fini delle conseguenze giuridiche che ne derivano; insecondo luogo, occorre che si tratti di un fatto di comune conoscenza,anche se limitatamente al luogo ove esso è invocato, o perchè appartienealla cultura media della collettività, ivi stanziata, o perchè le sueripercussioni sono tanto ampie ed immediate che la collettività ne facciaesperienza comune anche in vista della sua incidenza sull'interessepubblico che spinge ciascuno dei componenti della collettività stessa aconoscerlo (Cassazione civile, sezione prima, ordinanza del 6.4.2018, n.8504). La crisi del settore alberghiero ed il conseguente assottigliamentodei ricavi dell’affittuario “storico” dell’albergo non rientrano all’evidenza nelconcetto di fatto notorio, né tali circostanze appaiono connotate dallanecessaria decisività.5. Con il quinto ed ultimo motivo, rubricato «violazione dell’art. 132comma 1, n. 4, c.p.c. - vizio di motivazione per illogicità, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c.,» la società lamenta l’illogicità dellamotivazione, per avere la C.T.R. affermato che la scelta della società diconcordare la riduzione dei canoni sarebbe non dimostrata, irragionevole enon rappresenterebbe una situazione oggettiva che ha reso impossibile ilsuperamento dei parametri fissati dall’art. 30 l. 724/1994. La riduzione delcanone era infatti stata documentalmente provata a mezzo dei contratti diaffitto intercorsi tra le parti e dalla relazione al bilancio del 2012 e non sicomprendeva il motivo per cui dovesse essere addossato al conduttorel’onere di effettuare lavori sull’immobile, ordinariamente spettanti alNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026proprietario, essendo la scelta giustificata da due condizioni di fattoobbiettive: la crisi economica e il deperimento dell’immobile. La decisioneimprenditoriale era pertanto del tutto ragionevole e insindacabile dal Fisco.5.1. Il motivo è infondato.5.2. Le Sezioni Unite (sentenza n. 8053 del 2014) hanno letto lariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della sola"anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella 'mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico', nella 'motivazione apparente', nel 'contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili' e nella 'motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile', esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di'sufficienza' della motivazione". Come più recentemente ribadito dalleSezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 22232 del 2016), "lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da errorin procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture".5.3. La C.T.R. ha chiaramente argomentato le ragioni per le quali la societànon aveva dimostrato l’esistenza di una ragione oggettiva, indipendentedalla volontà dell’impresa, che aveva reso impossibile il superamento delNumero registro generale 6543/2017Numero sezionale 1597/2026Numero di raccolta generale 11113/2026Data pubblicazione 25/04/2026test di operatività, in conformità ai principi illustrati al punto 3.2. di questaordinanza.6. Il ricorso va conclusivamente rigettato.7. Nulla per le spese.8. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dàparte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bisdello steso articolo 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Nulla per le spese.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dàparte della parte ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18.2.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])