Cassazione n. 23233/2022

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso propostoda: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dei legali rappresentanti pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliati in Roma, via delle [OSCURATO:PERSONA] n. 161 presso NCTM, Studio legale associato, e rappresentat i e difes i , per procuraa margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA]. -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso la sentenza n.419/11/14 della Commissione tributaria regionale delFriuli-[OSCURATO:PERSONA], depositata il 22 ottobre 201 4 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: nella controversia originata dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] degli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato i rispettivi redditi, ai fini dell’Ilor per la Società e ai fini Irpef per i soci, con riferimento all’anno di imposta 1997, la Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA], con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello principale proposto dall’Agenzia e respingeva quello incidentale dei contribuenti, avverso la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto i ricorsi. In particolare, il giudice di appello accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio con riguardo ai compensi corrisposti agli amministratori rilevando, in conformità alla giurisprudenza di legittimità, che i verificatori non erano vincolati alla misura indicata in delibere sociali e in contratti e, nella specie, la clausola contenuta nell’atto costitutivo della società risultava avere un contenuto altamente elusivo come comprovato da una serie di circostanze in fatto. Nel respingere l’appello incidentale della società e dei soci la Commissione tributaria regionale ribadiva che non sussistevano i dedotti violazione del diritto di difesa, vizi della notifica e invalidità della costituzione in giudizio dell’Ufficio per omessa allegazione dei documenti richiamati nell’atto stesso, della sentenza appellata e della delega alla firma. In ordine, infine, al merito della pretesa tributaria, riteneva che le ragioni del contribuente non potessero essere condivise in quanto da un canto, in ordine all’indeducibilità delle quote di ammortamento, solo la presenza di clausole contrattuali realmente derogatorie delle disposizioni civilistiche potevano legittimare una deroga alla disciplina fiscale; mentre, con riferimento alle operazioni effettuate sui cont i correnti dei soci familiari, non era stata offerta prova tale da far ritenere tali somme non tassabili. Avverso la sentenza la Società e i soci hanno proposto ricorso, su sei motivi, cui non ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle entrate la quale si è limitata a depositare , tramite l’Avvocatura Generale dello Stato,una nota al fine dell’eventuale partecipazione alla pubblica udienza Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art.380 bis-1 cod. proc. civ. , in prossimità della quale i ricorrenti hanno depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo –rubricato: illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art.24 della Costituzione, in relazione all’art.360, primo comma, num.3 cod. proc. civ. - i ricorrenti censurano la C.T.R. per avere ritenuto che non fosse sussistente la dedotta violazione del diritto di difesa perché all’epoca della verifica non era ancora entrato in vigore lo Statuto del contribuente, laddove, di contro, tale diritto era sancito anche dall’art.24 della Costituzione. In particolare, si censura il capo di sentenza laddove la C.T.R. aveva degradato il ruolo del professionista, delegato dal legale rappresentante della società, a presidiare alle operazioni di verifica a mero depositario delle scritture contabili. 2.Con il secondo motivo –fondato sulle stesse circostanze di fatto del primo motivo ovvero l’impedita partecipazione alla verifica del professionista all’uopo delegato dalla Società, si deduce l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art.12 della legge n.212 del 2000. Secondo la prospettazione difensiva la sentenza impugnata sarebbe erronea sotto un duplice profilo: da un canto per avere affermato che, nel periodo oggetto di accertamento (1997), non era in vigore lo Statuto del contribuente quando, invece, occorreva avere a riferimento alla data di emissione degli avvisi di accertamento (2003), e dall’altro perché disconosceva il carattere immanente nell’ordinamento tributario dei principi recati dallo Statuto. In particolare, poi, i ricorrenti specificano che la lamentata violazione delle garanzie poste a loro tutela (e tutte disattese dalla C.T.R. per l’inapplicabilità dello Statuto del contribuente) sarebbero consistite: -nel mancato avvertimento della possibilità di farsi assistere da un professionista; -nell’accesso, senza che venisse esibita alcuna documentazione, presso lo studio del professionista, consulente e depositario delle scritture contabili della Società e nell’essersi fatti consegnare, nell’assenza del professionista, la documentazione contabile dalla praticante di questi; -nel rifiuto opposto alla richiesta, proposta da tale consulente, di presenziare all’acquisizione di informazioni da [OSCURATO:PERSONA] ad opera dei militari della Guardia di finanza. 3. I mezzi, connessi, possono trattarsi congiuntamente e sono infondati alla luce della reiterata giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 16227 del 20/06/2018; Cass. n. 4411 del 20/02/2020) secondo cui le norme dello statuto del contribuente - che costituiscono mericriteri guida per il giudice in sede di applicazione ed interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici -non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria, con la conseguenza che esse non possono fungere da norme-parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione delle norme tributarie in asserito contrasto con le stesse .Peraltro, in materia, questa Corte (v. Cass. n. 1299 del 22/01/2020) è ferma nelritenere che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'inosservanza dei commi 1 e 3 dell'art. 12, l. n. 212 del 2000, funzionali ad assicurare un'equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell'espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all'attività ispettiva dell'ufficio, e dall'altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, può determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione "in loco" e, dunque, non anche nell'ipotesi di verifica condotta in luoghi diversi, dovendosi valutare nei casi in cui l'effetto invalidante non sia espressamente previsto dalla legge, e alla luce dell'interpretazione della giurisprudenza europea – che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca o meno a circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo dell'atto – se la violazione abbia comportato una mera irregolarità dell'atto ovvero se sia idonea a determinarne l'invalidità. 3.1.Nel caso di specie, la sentenza impugnata, corretta la motivazione nei termini sopra illustrati, appare conforme in diritto laddove, di contro, con i motivi di impugnazione si deduce genericamente la nullità degli atti impugnati senza dispiegarne compiutamente gli effetti pregiudizievoli subiti dai contribuentie sulla base di circostanze di fatto meramente enunciate senza neppure l’indicazione del dove e del come le stesse siano state introdtte in giudizio e documentate.4. Con il terzo motivo di ricorso si deduce ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod.proc. civ. , la violazione o falsa applicazione degli artt.10 e 11 del d.lgs. n.546 del 1992, dell’art.2697 cod.civ.. I ricorrenti, premesso di avere eccepito già in sede di controdeduzioni e di appello incidentale,la mancata produzione de lla delega da parte del [OSCURATO:PERSONA] alla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], sottoscrittrice dell’atto di appello, reiterano alla luce della sopravvenuta sentenza della Corte Costituzionale, l’eccezione di nullità degli atti processuali in quanto il direttore che avrebbe conferito la delega, nominato senza concorso pubblico, sarebbe privo dei relativi poteri. 4.1 La censura è inammissibile. In tema di accertamento tributario - ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 -gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, ciò , da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non ̀ richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validitàdi tali atti pù conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalit à dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012 (Cass., 26/02/2020, n. 5177; Cass., 09/11/2015, n. 22810). In tema specifico, poi, di legittimazione processuale dell'Amministrazione finanziaria e di sottoscrizione dell'atto di appello, ̀ stato chiarito che la relativa sottoscrizione, pur non competendo ad un qualsiasi funzionario sprovvisto di specifica delega da parte del titolare dell'Ufficio, deve ritenersi validamente apposta quando proviene dal funzionario preposto al reparto competente, poichéla delega da parte del titolare dell'Ufficio pù essere legittimamente conferita in via generale mediante la preposizione del funzionario ad un settore dell'Ufficio con competenze specifiche (Cass., 28/05/2008, n. 13908 e, di recente, Cass. n. 20599 del 19/07/2021). 4.2. Ciò posto, con il mezzo di impugnazione, i ricorrenti, nel silenzio sul punto della sentenza impugnata, omettono qualsiasi riferimento fattuale al soggetto che ha sottoscritto l’atto di appello mentre nessun rilievo, come sopra detto, riveste la citata pronuncia della Corte Costituzionale, con la conseguenza che, anche per l’assoluta genericità, la censura incorre nella declaratoria di inammissibilità. 5. Con il quarto motivo, sub a) i ricorrenti lamentano l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art.62 del TUIR n.917 del 1986 in relazione alla decisione assunta dalla C.T.R., sui compensi corrisposti all’amministratore, caratterizzata, secondo la prospettazione difensiva, da una motivazione di matrice antielusiva. In tale ottica, il mezzo di impugnazione è focalizzato a smentire, in fatto, la sussistenza, nella specie, di alcuna elusione fiscale. Inoltre, i ricorrenti invocano un precedente giudicato, costituito da altra sentenza della C.T.R. che aveva ritenuto deducibile, per l’anno 1995, il compenso dell’amministratore, perfettamente in linea con quello oggetto di rilievo e relativo al 1997. 6.Con lo stesso motivo, in subordine sub B), si censura la C.T.R. per avere omesso l’esame di un fatto decisivo discusso dalle parti costituito dalla circostanza che tutti gli importi, erroneamente riportati nella sentenza impugnata in euro erano, in realtà, in lire. 7. Le censure non meritano accoglimento. 7.1 Infatti, la censura relativa alla dedotta violazione di legge è, in parte, inammissibile e, in parte, infondata. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nel ritenere indeducibile il compenso corrisposto all’Amministratore per l’annualità 1997, oltre a considerazioni antielusive, ha centrato la sua decisione, a seguito del relativo accertamento in fatto, sostanzialmente sulla mancanza di inerenzadi tale compenso (superiore nel suo importo al reddito dichiarato dalla Società) siccome sproporzionato e irragionevole, rispetto all’attività di impresa. Tale ratio decidendi non risulta scalfita dal mezzo di impugnazione il quale, sotto tale profilo, tende a operare un’inammissibile rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal Giudice di merito. Inoltre, la sentenza impugnata si muove lungo il solco interpretativo tracciato, in materia da questa Corte (cfr.Cass.n.27597 del 30.10.2018; Cass.n.33217 del 21.12.2018; in precedenza, in termini, Cass.n.24379 del 2016) la quale ha statuito che In tema di determinazione dei redditi di impresa, rientra nei poteri dell'Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, anche ove non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici d'impresa, sicchéla deducibilità, ai sensi dell'art. 62 (ora art. 95, comma 5) del d.P.R. n. 917 del 1986, dei compensi degli amministratori di società non implica alcun vincolo alla misura indicata nelle deliberazioni sociali o nei contratti, competendo agli uffici finanziari la verifica dell'attendibilità economica dei predetti dati. Né alcun rilievo assume il dedotto giudicato in quanto non provato e, in ogni caso, relativo ad una differente annualità di imposta. 7.2. A fronte dell’accertamento compiuto dalla C.T.R., il fatto, il cui esame viene dedotto come omesso (ovvero la differente valuta), si concreta in un mero errore materiale privo di alcuna decisività.8. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num.4 , cod. proc. civ. la contraddittorietà della sentenza sull’asserita indeducibilità della quota di ammortamento. 9. Con il sesto motivo, attinente allo stesso capo di sentenza censurato con il quinto, si deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art.67, nono comma, del d.P.R. n.917 del 1986, dell’art.14 del d.P.R. n.42 del 1988 e dell’art.1362 cod.civ. 10. I ricorrenti, premesso che tra i rilievi fiscali a carico della società si registrava la ripresa a tassazione di quote di ammortamento, ritenute indeducibili, relative a beni di proprietà compresi nei contratti di affitto di azienda, con entrambi i mezzi di impugnazione censurano la sentenza nel capo in cui la C.T.R. aveva affermato che sull’indeducibilitàdelle quote di ammortamento in capo al proprietario va soltanto ribadito quando indicato dal primo giudice e cioè che solo la presenza di clausole contrattuali realmente derogatorie delle disposizioni civilistiche possono legittimare una deroga alla disciplina fiscale sulla deducibilità delle quote di cui all’art.67, comma 9, del TUIR. Però nel contratti di affitto di azienda tra la [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA] tale condizione non risulta rispettata., per cui le ragioni dell’appellante si rilevano infondate. Secondo la prospettazione difensiva, esplicitata in seno al quinto motivo, tale motivazione sarebbe nulla per contraddittorietà rispetto alla premessa (relativa ai motivi di appello incidentale) e violerebbe (sesto motivo) la normativa di riferimento, non avendo la C.T.R. considerato che la comune intenzione delle parti, come emergente dal contratto di affitto di azienda e da altri comportamenti concludenti, era quella di mantenere il sostenimento dei conti sulla società concedente.10.1.Le censure sono inammissibili. Secondo gli insegnamenti delle Sezioni Unite di questa Corte (v.sentenza 7 aprile 2014 n.8053) è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. 10.2 Nel caso in esame, i ricorrenti neppure hanno individuato quale fosse, all’interno della motivazione, peraltro congrua e logica, il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili , limitandosi a rilevare genericamente una incongruenza rispetto alla premessa data dall’esposizione dei motivi di appello incidentale. 10.3. E’ inammissibile anche l’ultimo motivo di ricorso per più ordini di ragioni. Questa Corte (v.Cass.n.24298 del 29/11/2016: Id. n. 23745 del 28/10/2020) è ferma nel ritenere che il vizio della sentenza previsto dall'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., dev'essere dedotto, a pena d'inammissibilità del motivo giusta la disposizione dell'art. 366, n. 4, c.p.c., non solo con l'indicazione delle norme che si assumono violate ma anche, e soprattutto, mediante specifiche argomentazioni intellegibili ed esaurienti, intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l'interpretazione delle stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità, diversamente impedendo alla corte regolatrice di adempiere al suo compito istituzionale di verificare il fondamento della lamentata violazione. Risulta, quindi, inidoneamente formulata la deduzione di errori di diritto individuati per mezzo della sola preliminare indicazione delle singole norme pretesamenteviolate, ma non dimostrati per mezzo di una critica delle soluzioni adottate dal giudice del merito nel risolvere le questioni giuridiche poste dalla controversia, operata mediante specifiche e puntuali contestazioni nell'ambito di una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate nel motivo e non attraverso la mera contrapposizione di queste ultime a quelle desumibili dalla motivazione della sentenza impugnata. In particolare, poi, sulla specifica violazione sollevata con il mezzo di impugnazione,questa Corte ha avuto modo, di recente , di ribadire l’orientamento secondo cui ai fini della ricostruzione dell'accordo negoziale, l'attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l'attribuzione di un nomen iuris, riconducendo quell'accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artt. 1362 e ss. c.c.(v. Cass. n. 3590 del 11/02/2021). Già, in precedenza, si era infatti statuito (v. Cass. n. 11254 del 10/05/2018) che l'interpretazione del contratto può essere sindacata in sede di legittimità solo nel caso di violazione delle regole legali di ermeneutica contrattuale, la quale non può dirsi esistente sul semplice rilievo che il giudice di merito abbia scelto una piuttosto che un'altra tra le molteplici interpretazioni del testo negoziale, sicché, quando di una clausola siano possibili due o più interpretazioni, non è consentito alla parte, che aveva proposto l'interpretazione disattesa dal giudice, dolersi in sede di legittimità del fatto che ne sia stata privilegiata un'altra. 10.4 Alla luce di tali condivisi principi anche l’ultimo motivo di ricorso deve essere dichiarato inammissibile. A parte l’indicazione della norma di legge all’interno della rubrica,il mezzo di impugnazione pecca in specificità laddove non individua quali regole di ermeneutica contrattuale avrebbe violato la C.T.R.e, in definitiva, nei termini in cui è formulato, tende a rivisitare, secondo le proprie aspettative, l’interpretazione della clausola contrattuale come effettuata dalla C.T.R. 11. Alla stregua delle complessive considerazioni che precedono il ricorso va rigettato, senza pronuncia sulle spese in assenza di attività difensiva da parte dell’intimata. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art.13,comma 1- quater , del d.P.R. n.115 del 2002 dà atto della su