Cassazione n. 21742/2024

sul ricorso iscritto al n.13141/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma al viale del Vignola n. 5 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente principale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2380/13/14 depositata il 21 novembre 2014 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 maggio 2024 dal Consigliere Danilo [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Barletta-Andria-Trani dell’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] quattro distinte cartelle esattoriali emesse all’esito di controllo automatizzato ex artt. 36- bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 eseguito sulle dichiarazioni da lui presentate ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA in relazione agli anni 2007 e 2008. Con tali atti impoesattivi veniva intimato al contribuente il pagamento delle imposte liquidate dall’Ufficio in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni oggetto di verifica, con l’aggiunta degli interessi e delle sanzioni di legge. [OSCURATO:PERSONA] contestava la pretesa erariale proponendo quattro separati ricorsi, uno per ogni singola cartella notificatagli, dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bari. A fondamento dell’impugnazione deduceva quanto segue: - le dichiarazioni sottoposte a controllo automatizzato erano state predisposte fraudolentemente dal professionista incaricato di presentarle al Fisco, il quale, a sua insaputa, aveva fatto uso di fatture false per operazioni inesistenti; - nei confronti del menzionato professionista esso ricorrente aveva sporto denuncia all’autorità giudiziaria; - intendeva disconoscere le suddette dichiarazioni , siccome a lui non riferibili. [OSCURATO:PERSONA] adìta, riuniti i procedimenti, accoglieva, per quanto di ragione, i ricorsi proposti dal contribuente, annullando le sanzioni amministrative irrogate e ordinando all’Ufficio la «rideterminazione del reddito imponibile sulla base della documentazione reale». Riteneva il giudice provinciale che l’unico responsabile dell’accertata violazione delle norme tributarie fosse da individuare nel professionista incaricato dal contribuente e che non potessero essere sottoposti a tassazione i redditi da questi dichiarati in modo non veritiero. La decisione veniva appellata da ambo le parti davanti alla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, la quale, con sentenza n. 2380/13/14 del 21 novembre 2014, accoglieva il gravame principale dell’[OSCURATO:PERSONA] e respingeva quello incidentale proposto dal contribuente, affermando, in motivazione, che «le cartelle esattoriali impugnate, immuni da vizi propri, conseguenti a iscrizioni a ruolo legittimamente effettuate», andavano «confermate». Contro tale sentenza il Pansini ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale sulla base di due motivi. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1)Esame dei motivi di impugnazione (A)Ricorso principale 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2909 c.c.. 1.1 Si rimprovera alla CTR l’inosservanza del giudicato interno asseritamente formatosi, in difetto di specifica impugnazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, sulla statuizione con la quale il primo giudice aveva riconosciuto operante in favore del Pansini la causa di non punibilità contemplata dall’art. 6, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 1.2 Il motivo è infondato. 1.3 Dalla stessa lettura del ricorso (pag. 9, ultimi due periodi) emerge che il punto della sentenza di cui si discute era stato impugnato dalla parte erariale, la quale, con l’atto di appello, aveva contestato l’applicabilità al caso di specie della disposizione normativa innanzi citata. 1.4 Ne discende che la cennata questione, in quanto rientrante nel «devolutum»in appello, non poteva ritenersi coperta dal giudicato, non rilevando in contrario che l’impugnante avesse offerto un’interpretazione del testo normativo ritenuta implausibile (se non del tutto erronea) dall’odierno ricorrente. 2. Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 2.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nell’affermare, in adesione alla tesi ermeneutica sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, che la causa di non punibilità prevista dalla predetta norma era da ritenersi operante «solo ed esclusivamente in relazione a eventuali imposte determinate in eccedenza a quelle rivenienti dalla dichiarazione realmente imputabile al contribuente». 2.2 La doglianza è infondata. 2.3 Ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997, «il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi». 2.4 Per giurisprudenza di questa Corte, in caso di mancato pagamento delle imposte conseguente alla condotta del professionista infedele, non si sottrae a responsabilità il contribuente che non fornisca prova dell’attività di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull’operato del professionista, nonchè del comportamento fraudolento dallo stesso tenuto al fine di mascherare il proprio inadempimento all’incarico, estrinsecatosi nella falsificazione dei modelli F24 o delle ricevute di trasmissione delle dichiarazioni telematiche o in altri espedienti ingannevoli di difficile riconoscibilità da parte del mandante (cfr. Cass. n. 40922/2021, Cass. n. 30729/2021, Cass. n. 16291/2021, Cass. n. 19422/2018). 2.5 Applicando gli esposti princìpi di diritto alla fattispecie di causa, come ricostruita in ricorso, la prova liberatoria richiesta al contribuente consisteva nel dimostrare che: (a)il professionista infedele gli avesse consegnato false ricevute di presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative agli anni d’imposta 2007 e 2008; (b)le suddette dichiarazioni indicassero i redditi da lui effettivamente conseguiti nei periodi di riferimento; (c)tali redditi fossero di importo diverso da quello risultante dalle dichiarazioni predisposte fraudolentemente e realmente presentate al Fisco dal professionista; (d)quest’ultimo gli avesse rilasciato copia di falsi modelli F24 apparentemente utilizzati per il versamento delle imposte dovute in base alle dichiarazioni veritiere. 2.6 In termini sostanzialmente analoghi si è espressa la CTR laddove ha affermato che «la norma... può trovare accoglimento solo ed esclusivamente in relazione a eventuali imposte determinate in eccedenza a quelle rivenienti dalla dichiarazione realmente imputabile al contribuente» (pag. 7 della sentenza, quinto periodo). 2.7 Rettamente, pertanto, il collegio di secondo grado, a fronte di allegazioni della parte privata ritenute del tutto generiche e prive del necessario supporto probatorio, ha escluso che al caso in esame fosse applicabile l’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 2.8 Di qui l’inesistenza del preteso «error in iudicando». 3. Con il terzo mezzo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.. 3.1 Si censura la sentenza d’appello per aver omesso di pronunciare sulla domanda subordinata dell’Agenzia delle Entrate, volta ad ottenere la rideterminazione del reddito imponibile in misura diversa da quella accertata dall’Ufficio. 3.2 Il motivo è inammissibile per difetto di interesse ad impugnare, non essendo configurabile soccombenza in capo al ricorrente che deduca il vizio diomessa pronuncia in ordine a una domanda o eccezione proposta dallacontroparte, in quanto nessun concreto pregiudizio può derivargli da una siffatta carenza di decisione (cfr. Cass. n. 2047/2017, Cass. n. 11012/2013, Cass. n. 8905/1996). 3.3Riguardo, poi, alla doglianza inerente alla mancata ammissione della c.t.u. sollecitata da ambo le parti, giova rammentare che il vizio di omessa pronuncia, suscettibile di determinare la nullità della sentenza per violazione dell’ art. 112 c.p.c., si configura esclusivamente con riferimento a domande, eccezioni o assunti che richiedano una statuizione di accoglimento o di rigetto, e non anche in relazione ad istanze istruttorie,per le quali l’omissione è denunciabile soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione (cfr. Cass. n. 19721/2017, Cass. n. 13716/2016, Cass. n. 6715/2013, Cass. n. 3357/2009). 4. Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.. 4.1 Si contesta alla CTR di non aver tenuto conto dei documenti (decreto di archiviazione emesso dal GIP del Tribunale di Trani nei confronti del Pansini; verbale dell’interrogatorio reso dall’indagato davanti al Pubblico Ministero; conto economico riportante il reddito d’impresa correttamente rideterminato; alcune delle fatture denunciate come false e di quelle attinenti, invece, a operazioni realmente poste in essere) prodotti dal contribuente a dimostrazione della propria estraneità alla condotta fraudolenta del professionista infedele. 4.2 Il motivo è inammissibile, alla luce della consolidata giurisprudenza di questa Corte secondo cui: -laviolazione dell’art. 115 c.p.c. si configura allorchè il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola fissata da tale norma, abbia fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dai poteri officiosi riconosciutigli, non anche quando il medesimo, nel valutare le prove offerte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo quest’attività consentita dall’art. 116del codice di rito (cfr., ex multis, Cass. n. 10623/2023, Cass. n. 5249/2023, Cass. n. 37839/2022, Cass. n. 15300/2022, Cass. n. 10463/2022, Cass. Sez. Un. n. 20867/2020); -una censura relativa alla violazione o falsa applicazione dell’art.116 c.p.c. può essere formulata soltanto ove si alleghi che il giudice di merito abbia disatteso delle prove legali, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, o per contro abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza alcun apprezzamento critico, elementi probatori soggetti a valutazione (cfr. Cass. n. 6774/2022, Cass. n. 4727/2022, Cass. n. 40227/2021, Cass. n. 23534/2020, Cass. n. 3657/2020); -non possono trovare ingresso nel giudizio di cassazione le censure che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, degradano, in realtà, verso l’inammissibile richiesta di una diversa valutazione delle risultanze processuali (cfr. Cass. n. 4247/2023; nello stesso senso, fra le altre, Cass. n. 17702/2022, Cass. Sez. Un. n. 34476/2019). 5. Con il quinto motivo, pure introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 7, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992. 5.1 Si rimprovera alla CTR di non aver disposto l’espletamento di una c.t.u., mediante la quale sarebbe stato possibile fa(re) luce sulla reale capacità reddituale del Pansini e della conseguente, quanto meno parziale, infondatezza delle iscrizioni a ruolo in parola . 5.2 Il motivo è infondato. 5.3 Anche nel processo tributario la consulenza tecnica d’ufficio è un mezzo istruttorio sottratto alla disponibilità delle parti e affidato al prudente apprezzamento del giudice di merito, nel cui potere discrezionale rientra la valutazione dell’opportunità di avvalersi di un ausiliario. L’eventuale diniego del mezzo in questione può essere motivato anche implicitamente, con argomentazioni desumibili dal contesto generale e dal quadro probatorio unitariamente considerato (cfr. Cass. n. 25253/2019). 5.4 Peraltro, se è pur vero che il giudice di merito, al fine di essere coadiuvato nella soluzione di questioni richiedenti una specifica conoscenza tecnica, può disporrel’espletamento di una consulenzatecnica o di altre indagini delegabili d’ufficio, è nondimeno vero che il ricorso a tali mezzi non può esonerare le parti dall’onere probatorio relativo ai fatti da loro allegati (cfr. Cass.n. 404/2016, Cass. n. 6328/2013). 5.5 Sulla scia dei suenunciati princìpi di diritto, la Commissione regionale ha ritenuto di non dover dare ingresso alla sollecitata indagine peritale, ravvisando alla base della richiesta di ammissione del mezzo istruttorio un «indubbio intento dilatorio del contribuente», il quale si era «asten(uto) dal fornire gli elementi necessari affinchè il collegio, avvalendosi dei poteri istruttori, po(te)ss(e) verificare l’attendibilità di quanto dichiarato». (B)Ricorso incidentale 6. Con il primo motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost., nonché dell’art. 6, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 6.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe connotata da una motivazione irriducibilmente contraddittoria, poichè da un lato riconosce apertamente che la parte(privata) non ha provato in alcun modo quale fosse il suo reddito effettivo, e inoltre dà atto che il decreto di archiviazione penale della sua posizione non poteva avere nel presente giudizio lo stesso effetto che (ha)in quella sede, e dall’altro omette di accogliere la domanda principale dell’ufficio appellante, che chiedeva la conferma integrale delle cartelle . 7. Con il secondo motivo, parimenti inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art.111 Cost., nonché dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. 7.1 Si contesta la sentenza d’appello per avere così statuito nella parte motiva: «Il collegio, in ogni modo, dispone che l’ufficio provveda alla verifica di quanto lamentato, pur in assenza di elementi di prova; ove ne rilevi la fondatezza, deve, comunque, ottemperare agli adempimenti consequenziali». 7.2 Viene obiettato, sul punto: - che il dictum giudiziale è praticamente incomprensibile (e dunque motivat[o] in modo solo apparente) , in quanto pone… a carico dell’Ufficio un obbligo di cui non si capisce il contenuto, né l’oggetto, in particolare potendosi dubitare se esso si riferisca all’intero contenuto delle cartelle impugnate o alla sola cartella per IRAP 2007 ; - che, inoltre, non si comprende (e anche sotto questo profilo la motivazione appare inesistente) come l’Ufficio potrebbe provvedere ”alla verifica di quanto lamentato, pur in assenza di elementi di prova“, né come potrebbe - in tale condizione - ”rileva (re) la fondatezza“ della non chiarita doglianza e ancor meno, ”comunque ottemperare agli adempimenti consequenziali“ . 7.3 Le due censure possono essere esaminate insieme per la loro intima connessione, siccome entrambe volte a denunciare una grave anomalia motivazionale suscettibile di determinare la nullità parziale della sentenza gravata. 7.4 Esse appaiono fondate, nei termini che ci si accinge a precisare. 7.5 A pag. 8 della sentenza, penultimo periodo, si legge quanto segue: «L’appello dell’ufficio è fondato, le cartelle esattoriali impugnate, immuni da vizi propri, conseguenti a iscrizioni a ruolo legittimamente effettuate, sono confermate». 7.6 Il dispositivo finale della decisione appare in linea con tale conclusiva affermazione, sostanziandosi in una pronuncia di accoglimento dell’appello principale dell’Amministrazione e di rigetto di quello incidentale del contribuente. 7.7 Sennonchè, in un passaggio motivazionale immediatamente precedente, la CTR si è così espressa: «Riguardo all’eccepita duplicazione dell’imposta IRAP, dovuta per l’anno 2007, iscritta a ruolo, il collegio rileva che gli importi evidenziati nelle due cartelle sono afferenti a due distinte iscrizioni a ruolo, gli importi riportati non sono perfettamente coincidenti. Il contribuente si è astenuto dal dedurre per quanto attiene l’imposta dovuta, scaturente dalla dichiarazione dei redditi. Il collegio, in ogni modo, dispone che l’ufficio provveda alla verifica di quanto lamentato, pur in assenza di elementi di prova; ove ne rilevi la fondatezza deve, comunque, ottemperare agli adempimenti consequenziali». 7.8 Con un simile provvedimento il giudice d’appello ha in tutta evidenza voluto investire l’Ufficio del còmpito di verificare la fondatezza di «quanto lamentato» dal contribuente, e cioè se effettivamente vi fosse stata un’indebita «duplicazione dell’imposta IRAP dovuta per l’anno 2007», precisando che, in caso di esito positivo di tale verifica, si sarebbe reso necessario dare corso agli «adempimenti consequenziali», agevolmente individuabili nell’emissione di un eventuale provvedimento di sgravio della cartella. 7.9 Ora, a prescindere dal rilievo che spettava alla stessa CTR compiere un siffatto accertamento, appare evidente come la statuizione in esame, consistente in un vero e proprio comando giudiziale rivolto all’Ufficio, contrasti insanabilmente con quanto disposto immediatamente dopo dal giudice a quo, e cioè che «le cartelle esattoriali impugnate, immuni da vizi propri, conseguenti a iscrizioni a ruolo legittimamente effettuate, sono confermate». 7.10 Essendosi, pertanto, al cospetto di un’irriducibile contraddittorietà fra affermazioni inconciliabili, deve ritenersi sussistente, per questa parte, la dedotta nullità della sentenza per violazione del cd. «minimo costituzionale» di cui all’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, segnante il limite entro il quale è tuttora ammesso il controllo di legittimità sulla motivazione a sèguito della modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. apportata dal D.L. n. 83del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012 (cfr., ex permultis, Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un.n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014). C)Statuizioni conclusive 8. Tirando le fila del discorso fin qui condotto, deve essere respinto il ricorso principale e accolto quello incidentale. 8.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, limitatamente alle censure accolte, fornendo congrua motivazione. 8.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. 9. Stante l’esito dell’impugnazione principale, viene resa nei confronti della parte che l’ha proposta l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale e accoglie quello incidentale; cassa la sentenza impugnata, limitatamente alle censure accolte, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presuppos