Cassazione n. 21088/2026

rrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;– controricorrente –avverso la SENTENZA n. 9104/2024 della [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA, depositata il 5/12/2024;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 17giugno 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/20261. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Siciliarigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza diprimo grado della Commissione tributaria provinciale di Palermo chene aveva respinto il ricorso contro il silenzio rifiuto oppostodall’amministrazione sulla istanza di rimborso Irap per gli anni diimposta 2016 e 2017.In particolare, la corte tributaria evidenziava i rilevanti costisostenuti, i rilevanti valori della produzione e soprattutto lapartecipazione all’associazione tra professionisti [OSCURATO:SOCIETA]. condetenzione di quote in quanto socio.2. Contro tale sentenza il contribuente propone ricorso affidandosia quattro motivi, cui l’Agenzia delle entrate oppone controricorso.Il giudizio è stato avviato all’adunanza camerale del 17 giugno2026, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va preliminarmente respinta l’eccezione di inammissibilità delricorso, sollevata dalla difesa erariale assumendone il caratteremeritale.I motivi, oltre a dedurre, il secondo, un vizio di carattereprocessuale, per i quali tale eccezione non ha rilevanza, in quanto suglistessi la Corte di cassazione è giudice anche del fatto (processuale),deducono in merito al corretto apprezzamento della rilevanza di alcunielementi di fatto ma ai fini dei presupposti impositivi dell’IRAP e quindivertono su questioni in diritto.2. Va poi preliminarmente esaminato, per ragioni di ordine logico,il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n.3 e n. 4 c.p.c., con cui si deduce nullità della sentenza per violazione efalsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., avendo la sentenza unamotivazione meramente apparente e contraddittoria.Numero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/20262.1. Il motivo, che, sebbene indichi la violazione dell’art. 112 c.p.c.,si duole in realtà di una motivazione apparente, è infondato, in quantola sentenza della CGT2 con motivazione succinta ma chiara esprimeuna evidente e comprensibile ratio decidendi, data dalla esistenza deipresupposti della imposizione Irap, costituiti dai costi sostenuti, daivalori della produzione e dall’avvalimento delle strutture della societàKPMG s.p.a. di cui il contribuente era socio.La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n.4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n.4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenzaai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura infatti soloquando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessadell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processosegue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma lesue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio danon permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazionedel decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta dimotivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" enella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente edirettamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U. n.8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass.n. 6626/2022).In particolare si è in presenza di una motivazione apparenteallorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilprovvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni dellaNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidoneea far conoscere l'iter logico seguito per la formazione delconvincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture, il che come visto non sussiste nel caso di specie.3. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2d.lgs. n. 446 del 1997, avendo errato la CGT2 nella valutazione deipresupposti impositivi mancando, nel caso di specie, ogni autonomaorganizzazione, svolgendo la propria attività presso lo studioprofessionale associato di cui deteneva una quota di partecipazionepari all’1,63 nel 2016 e all’1,57 nel 2017, avvalendosi quindi di unastruttura organizzativa altrui, quella della società di consulenza KPMG,di cui egli non era né titolare né responsabile, in situazione analoga aquella oggetto di diversi precedenti della Suprema Corte3.1. Il motivo è fondato nei termini che seguono.3.2. L’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che il presuppostodell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è«l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata direttaalla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione diservizi». La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001, haribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta dicarattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attivitàautonomamente organizzate, e ha rilevato che mentre l’elementoorganizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettantonon può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo,ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibileipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazionedi capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilitàNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonomaorganizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifichedisposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessapertanto al giudice di merito.Cass., Sez. U., n. 9451/2016 (in continuità con Cass., Sez. U., n.12108/2009, ma specificando ulteriormente i requisiti dell'impiego dellavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione difatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell'IRAP, ilrequisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di meritoed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato,ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, ilresponsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in struttureorganizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghibeni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accídit, ilminimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza diorganizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoroaltrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichimansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».Si deve appena precisare che l'accertamento deve essere compiutocon riferimento ai singoli anni d'imposta controversi, in ordine ai qualiè chiesto il rimborso dell'IRAP, atteso che il possesso di tale autonomaorganizzazione può variare nel tempo essendo libero il professionistadi svolgere la propria opera attraverso l'ausilio di essa oppure svolgerlapersonalmente e senza l'aiuto di una particolare organizzazione.Ove si verta in tema di rimborso l’onere di dare la prova di talielementi fattuali grava unicamente sul contribuente.3.3. Come rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte, l'esercizio diprofessioni in forma societaria costituisce ex lege presuppostodell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorraNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione,questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività (Cass.,Sez. U., n. 7371/2016); inoltre, la Corte ha ulteriormente precisato chein questo caso è salva la possibilità per il contribuente di fornire laprova contraria, avente ad oggetto non l'assenza dell'autonomaorganizzazione nell'esercizio in forma associata, bensì l'insussistenzadell'esercizio in forma associata dell'attività stessa (Cass. n.18920/2016).E però questa Corte ha altresì anche costantemente affermato chein tema d'IRAP, il professionista, qualora sia inserito in un'associazioneprofessionale, ed eserciti anche una distinta e separata attività, diversada quella svolta in forma associata, può sottrarsi all'applicazione deltributo dimostrando la possibilità di scorporare i redditi della proprianonché di non fruire, nella prima attività, dei benefici organizzativirecati dall'adesione alla detta associazione (Cass. n. 24088/2016; vedianche Cass. n. 766/2019). Ancora di recente si è precisato che nel casodi un professionista che pur sia parte di uno studio associato, ilpagamento dell’IRAP non è comunque dovuto ove risulti che i redditipercepiti siano riconducibili ad un’attività esclusivamente personale delprofessionista e siano scorporabili da quelli dello studio associato(Cass. n. 22365/2025).3.4. Infine, occorre anche evidenziare che questa Corte, poi, conspecifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventualesoggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di unsoggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e devecoordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio generale in forzadel quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una strutturaorganizzata, ma è anche necessario che questa struttura siaautonoma, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai finiNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto,soggetti ad IRAP i proventi che un lavoratore autonomo percepiscacome compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altriorganizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass. n.9692/2012, con riferimento al medico che lavori presso una clinicaprivata diretta e organizzata da altri; analogamente Cass. n.9071/2021 per il medico radiologo socio di società avente qualeoggetto esami diagnostici).Tali principi hanno trovato plurime attuazioni in tema diprofessionisti che svolgano, in tutto o in parte, la propria attività persocietà di revisione e di consulenza.Dopo diversi arresti in tale senso (Cass. n. 15746/2010; Cass.17566/2016; Cass. n. 11140/2021; Cass. n. 19397/2022; Cass. n.11238/2023; Cass. n. 11284/2023; Cass. n. 11924/2023; Cass. n.18260/2023; Cass. n. 22266/2023), la questione è stata nuovamenteesaminata in pubblica udienza tematica, all’esito della quale sono stateemesse plurime sentenze (Cass. n. 33528/2023; Cass. n. 33533/2023;Cass. n. 33535/2023; Cass. n. 33538/2023; Cass. n. 34046/2023;Cass. n. 558/2024; Cass. n. 562/2024; Cass. n. 586/2024; Cass. n.589/2024; Cass. n. 1587/2024; Cass. n. 3624/2024 e Cass. n.3632/2024).In particolare, Cass. n. 586/2024 e n. 1857/2024 hanno affermatoil seguente principio di diritto «In tema di IRAP, l'esercizio di un'attivitàprofessionale esclusivamente nell'ambito dell'organizzazione costituitada una società di capitali di cui il professionista è socio o collaboratorecontinuativo non realizza di per sé il presupposto impositivo costituitodall'autonoma organizzazione».S’è quindi sostenuto che il responsabile dell’organizzazione, ai finiIRAP, è colui che guida un’organizzazione che, sul piano economico, èidonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dalNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026proprio lavoro personale, concludendo che il responsabiledell’organizzazione è, invero, l’organizzatore dei fattori produttivieccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale,organizzatore perché dotato di potere di comando su beni e servizieconomicamente valutabili.Successivamente, il principio ha trovato costante conferma innumerose altre decisioni, tra cui Cass. n. 16290/2024; Cass. n.20176/2024; Cass. n. 20187/2024; Cass. n. 26702/2024; Cass. n.27154/2024; Cass. n. 27158/2024; Cass. n. 27261/2024; Cass. n.293/2025; Cass. n. 294/2025; Cass. n. 295/2025; Cass. n.30281/2025; Cass. n. 30284/2025; Cass. n. 30287/2025.3.5. La sentenza della Corte di giustizia non pare aver tenuto contodi tali principi laddove ha dato rilievo preminente alla circostanza cheil contribuente operasse all’interno di un’associazione professionale,individuandola apparentemente poi nella [OSCURATO:SOCIETA]. ed affermandoche egli ne fosse socio, senza esaminare peraltro la possibilità discorporare i redditi da lavoro autonomo da quelli derivantidall’associazione e se da quanto allegato e provato dal contribuenteemergesse la prova che egli, nell’esercizio dell’attività autonoma, nonsi avvalesse dei benefici derivanti dall’associazione professionale,prova che pure potrebbe consistere nell’inserimento in unaorganizzazione di cui il professionista non abbia il controllo né laresponsabilità.Il motivo va pertanto, in tali termini, accolto.4. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c.., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art.2697 c.c. e dell’art. 6 della legge n. 130 del 2022, deducendo di averassolto pienamente il proprio onere probatorio producendo lacertificazione dello [OSCURATO:PERSONA], la documentazionerelativa alla quota di partecipazione minoritaria nonché gli elementi cheNumero registro generale 12992/2025Numero sezionale 4974/2026Numero di raccolta generale 21088/2026Data pubblicazione 22/06/2026dimostravano l’inserimento in una struttura organizzativa facente capoad altro soggetto.4.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo.5. Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5 c.p.c., si deduce omesso esame di un fatto controverso edecisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo la CGT2dato una motivazione lacunosa e insufficiente, omettendo di esaminareche il ricorrente operava esclusivamente all’interno dello studioprofessionale associato, per cui ricorrevano i presupposti ritenutirilevanti dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui non vi èpresupposto impositivo IRAP ove la responsabilità della struttura facciacapo alla società e non al professionista stesso.5.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo.6. Concludendo, va accolto il primo motivo del ricorso, con rigettodel secondo e assorbiti il terzo e il quarto, con cassazione dellasentenza impugnata e rinvio della causa alla CGT2 della Sicilia, indiversa composizione, cui si demanda anche di provvedere sulle spesedel giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, assorbiti il terzoe il quarto; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma in data 17 giugno 2026.Il PresidenteMarcello [OSCURATO:PERSONA]