Cassazione n. 11924/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23610/2020R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA], difeso e rappresentato per procura speciale dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Aurora n. 43; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 5146/14/2019, depositata il 17 dicembre 2019. IRAP-REVISORE CONTABILEUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 2 aprile 202 3 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] propose istanza di rimborso dell’Irap di cui agli anni d’imposta dal 2012 al 2015, deducendo di non essere soggetto all’imposizione in quanto esercente l’attività di revisore contabile quale collaboratore della società di revisione [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., della quale era socio prestatore nella misura dello 0,85 per cento, e si avvaleva esclusivamente della struttura organizzativa di tale compagine, in difetto pertanto di un’autonoma organizzazione che facesse capo allo stesso contribuente. Avverso il silenzio-diniego serbato dall’Agenzia delle entrate, il contribuente ha proposto ricorso innanzi la Commissione tributaria provincialedi Milano, che lo ha accolto. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epgrafe, ha poi rigettato l’appello erariale. L’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza d’appello. Il contribuente ha prodotto controricorsoe successiva memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo l’Amministrazione ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza per la inesistenza, o almeno per la natura meramente apparente, della sua motivazione, in ordine al concreto ruolo svolto dal professionista contribuente all’interno della società di revisione di cui è anche socio; nonché relativamente al valore aggiunto che egli avrebbe ricavato dall’essereinserito nella struttura organizzativa della medesima società. 2.Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazionedegli artt. 2 e 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per avere il giudice a quo ritenuto l’insussistenza dell’autonoma organizzazione dell’attività esercitata dal contribuente. 1. I due motivi, da trattare congiuntamente per la loro connessione, sono infondati. Infatti,l’ art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell’ IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è «l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.». La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ribadito che l’ IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito. Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez .U., 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione -previsto dall'art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed èinsindacabile in sede di legittimità̀se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità̀ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività̀ in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». 2.Questa Corte, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione venga espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e debba coordinarsi con quest’ultima, ed in particolare con riferimento all’ipotesi del professionista che operi (anche) quale revisore di società, ha elaborato i seguenti principi (già richiamati in parte anche da Cass. 17/2/2016, n. 4246 e da Cass. 19/7/2016, n. 19327): « il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass. 16372/2017 Rv. 644928), fermo l'onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. 3434/2012 Rv. 621930)»; «In tema di IRAP, il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata; il che non si verifica nella specie, atteso che per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sé, il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza» (Cass. 03/07/2017, n. 16372); «il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass. 16372/2017 Rv. 644928), fermo l'onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. 3434/2012 Rv. 621930)» (Cass. 14/3/2018, n. 12052, in motivazione);«In tema di IRAP, non integra il presupposto impositivo l'attività di sindaco o di componente degli organi di amministrazione e di controllo di enti e società svolta dai singoli associati in modo separato rispetto a quella ulteriore espletata all'interno di un'associazione professionale, gravando tuttavia su quest'ultima, in caso di richiesta di rimborso, l'onere di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo rispetto alle attività individuali svolte dai singoli associati quali organi di una compagine terza.» (Cass. 10/05/2019,n. 12495; nello stesso senso, con riferimento all’attività di sindaco di società, Cass. 04/07/2019, n. 17987; Cass. 15/03/2021, n. 7182). Relativamente alla fattispecie, quale quella sub iudice , nella quale il professionista svolga l’attività di revisore contabile nell'ambito dell'organizzazione costituita da una società di cui egli sia anche socio (o dipendente), ed in particolare proprio con riguardo alla medesima società di revisione del quale è socio il controricorrente, è stato chiarito che « In tema d'IRAP, l'esercizio di un'attività professionale (nella specie, di commercialista e revisore dei conti) nell'ambito dell'organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall'autonoma organizzazione.» (Cass. 02/09/2016 , n. 17566 ; conformi, con riferimento alla medesima fattispecie ed alla stessa società, Cass.n. 3790 del 2018; Cass. n. 3790 del 2018; Cass.08/09/2022, n. 26491; Cass.16/06/2022 n. 19397; Cass. 28/04/2021, n. 11140; cfr. altresì già Cass. n. 15746 del 2010). 3.La sentenza impugnata - con motivazione che ricostruisce l’iter logico - giuridico su cui si fonda la decisione e non è né illogica, né contraddittoria- ha fatto buon governo dei predetti principi, non limitandosi peraltro alla loro enunciazione astratta, maesaminando la fattispecie concreta. In particolare la CTR, dopo aver rilevato che l’attività del revisore si avvaleva, nel caso di specie, dell’ organizzazione societaria e non di un’autonoma organizzazione facente capo al singolo professionista, ha comunque rilevato che l’insussistenza del presupposto impositivo risultava confortata altresì dalla ridottissima rilevanza della partecipazione dello stesso contribuente alla medesima società (dato che esclude anche ogni eventuale riconducibilità indiretta dell’organizzazione societaria al singolo socio professionista) e, comunque, dalla modesta entità delle spese sostenute dal controricorrente per la propria attività (a loro volta indicative dell’inesistenza di un’autonoma organizzazione), neppure relative all’utilizzo di terzi collaboratori. Non risulta, peraltro, che il presupposto impositivo sia stato imputato al contribuente in ragione dello svolgimento di attività professionale al di fuori di quella esercitata nell’ambito della società di revisione e servendosi della struttura organizzativa di quest’ultima. 4.Le spese seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.665,00per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cent