Cassazione n. 21090/2026

a Generale dello Stato;- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] edall’avv. [OSCURATO:PERSONA];– controricorrente –avverso la SENTENZA n. 5520/2025 della [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA, depositata il 5/08/2025 enotificata in data 1/09/2025;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 17giugno 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/20261. [OSCURATO:PERSONA] proponeva istanza di rimborso dell’Irapversata per gli anni di imposta 2011-2012-2013-2014-2015 sulpresupposto dell’assenza dell’autonoma organizzazione.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo rigettava ilricorso mentre la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaSicilia accoglieva l’appello, evidenziando che i costi per beni strumentalierano esigui rispetto ai compensi; che il contribuente era impegnato indue posizioni lavorative, percependo reddito da lavoro autonomo,indicato, nel quadro RE, e reddito da partecipazione nell’associazionetra professionisti, nel quadro RH, e che questi ultimi erano irrilevantinel quadro complessivo, raggiungendo appena l’1 per cento, con speseminime; riteneva che non sussistesse quindi l’autonomaorganizzazione.2. Contro tale decisione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoaffidato a tre motivi cui il contribuente oppone controricorso.Il procedimento è stato fissato per l’adunanza camerale del 17giugno 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va respinta l’eccezione di difetto di specificitàdel ricorso che appare sufficientemente preciso al fine di farcomprendere l’oggetto delle censure.2. Con il primo motivo, la difesa erariale deduce «Violazione e falsaapplicazione dell'art. 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 602, per non avere il giudice di appello rilevato ladecadenza quadriennale del contribuente dalla facoltà di presentarel'istanza di rimborso dell'Irap, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ». Deduce infatti che per l’annualità 2011 i versamentierano avvenuti in data 6/07/2011 e 30/11/2011 mentre l’istanza dirimborso era stata proposta in data 23/05/2016 e che la decadenza èrilevabile di ufficio in ogni stato e grado del processo.Numero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/20262.1. Il motivo è inammissibile.La doglianza non tiene conto della circostanza, evidenziata dalcontroricorrente (che ha affermato di aver rinunciato implicitamentealla domanda in parte qua) ma che trova piena conferma nella letturadell’atto di appello, allegato al controricorso, che questi, dopo averricevuto la sentenza di primo grado reiettiva in toto della domanda perassenza dei presupposti meritali, non devolveva al giudice dell’appelloanche la domanda di rimborso relativa all’anno di imposta 2011,limitandola agli anni successivi.E ciò è tanto vero che anche la difesa erariale non riproponeva laeccezione di decadenza nelle proprie controdeduzioni di appello e lapronuncia della stessa CGT2 si riferisce, del tutto esplicitamente, ai solianni di imposta 2012, 2013, 2014 e 2015, come emerge non solo dallaindicazione degli atti impugnati, nell’epigrafe della sentenza, ma anchedalla parte finale della motivazione dove viene dichiarata l’illegittimitàdel rifiuto solo in relazione a tali anni di imposta, e non anche al 2011.Pertanto, in relazione a tale annualità, la domanda è stata in corsodi giudizio abbandonata e la sentenza della CGT2, correttamente, haindividuato l’oggetto del giudizio solo nelle annualità successive.Ne segue che il motivo in esame non appare sorretto da unospecifico interesse.3. Con il secondo motivo la difesa erariale deduce «Violazione efalsa applicazione degli artt. 2, comma 1, e 3, comma 1, lett. c), deldecreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché dell'art. 2697cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ,con riferimento alla soggettività passiva ai fini Irap, per non avere, ilgiudice del gravame, tenuto conto – anche in relazione al ripartodell’onere della prova – che un’associazione tra professionisti è ex sedotata di autonoma organizzazione.Numero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/2026La difesa erariale deduce che il giudice di prossimità, pur dandodovute conseguenze, in quanto l’esercizio di professioni in formasocietaria costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sullesussistenza di un’autonoma organizzazione, con principio applicabileanche alle associazioni senza personalità giuridica costituite trapersone fisiche per l’esercizio in forza associata di arti e professioni,richiamando Cass. Sez. U. n. 7371/2016 e i successivi arresti conformifino a Cass. n. 26349/2023, secondo cui l’unica prova liberatoria puòaver ad oggetto non già l’assenza di un apparato organizzativo maproprio l’assenza dell’associazione; deduce inoltre che comunque ilprofessionista inserito in un’associazione professionale sebbene esercitianche una distinta e separata attività, diversa da quella in formaassociata, al fine di sottrarsi all’applicazione del tributo, è tenuto adimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati dall’adesionealla detta associazione.Il motivo è fondato nei termini che seguono.3.1. L’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che il presuppostodell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è«l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata direttaalla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione diservizi». La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001, haribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta dicarattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attivitàautonomamente organizzate, e ha rilevato che mentre l’elementoorganizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettantonon può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo,ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibileipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazioneNumero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/2026di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilitàdell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonomaorganizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifichedisposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessapertanto al giudice di merito.Cass., Sez. U., n. 9451/2016 (in continuità con Cass., Sez. U., n.12108/2009, ma specificando ulteriormente i requisiti dell'impiego dellavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione difatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell'IRAP, ilrequisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di meritoed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato,ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, ilresponsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in struttureorganizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghibeni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accídit, ilminimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza diorganizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoroaltrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichimansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».Si deve appena precisare che l'accertamento deve essere compiutocon riferimento ai singoli anni d'imposta controversi, in ordine ai qualiè stato chiesto il rimborso dell'IRAP, atteso che il possesso di taleautonoma organizzazione può variare nel tempo essendo libero ilprofessionista di svolgere la propria opera attraverso l'ausilio di essaoppure svolgerla personalmente e senza l'aiuto di una particolareorganizzazione.Ove si verta in tema di rimborso l’onere di dare la prova di talielementi fattuali grava unicamente sul contribuente.Numero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/20263.2. Come rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte, l'esercizio diprofessioni in forma societaria costituisce ex lege presuppostodell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorraaccertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione,questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività (Cass.,Sez. U., n. 7371/2016); inoltre, la Corte ha ulteriormente precisato chein questo caso è salva la possibilità per il contribuente di fornire laprova contraria, avente ad oggetto non l'assenza dell'autonomaorganizzazione nell'esercizio in forma associata, bensì l'insussistenzadell'esercizio in forma associata dell'attività stessa (Cass. n.18920/2016).E però questa Corte ha altresì anche costantemente affermato chein tema d'IRAP, il professionista, qualora sia inserito in un'associazioneprofessionale, ed eserciti anche una distinta e separata attività, diversada quella svolta in forma associata, può sottrarsi all'applicazione deltributo dimostrando la possibilità di scorporare i redditi della proprianonché di non fruire, nella prima attività, dei benefici organizzativirecati dall'adesione alla detta associazione (Cass. n. 24088/2016; vedianche Cass. n. 766/2019). Ancora di recente si è precisato che nel casodi un professionista che pur sia parte di uno studio associato, ilpagamento dell’Irap non è comunque dovuto ove risulti che i redditipercepiti siano riconducibili ad un’attività esclusivamente personale delprofessionista e siano scorporabili da quelli dello studio associato(Cass. n. 22365/2025).3.3. Infine, occorre anche evidenziare che questa Corte, poi, conspecifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventualesoggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di unsoggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e devecoordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio generale in forzaNumero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/2026del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una strutturaorganizzata, ma è anche necessario che questa struttura siaautonoma, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai finioperativi, bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto,soggetti ad IRAP i proventi che un lavoratore autonomo percepiscacome compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altriorganizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass. n.9692/2012, con riferimento al medico che lavori presso una clinicaprivata diretta e organizzata da altri; analogamente Cass. n.9071/2021 per il medico radiologo socio di società avente qualeoggetto esami diagnostici).Tali principi hanno trovato plurime attuazioni in tema diprofessionisti che svolgano, in tutto o in parte, la propria attività persocietà di revisione e di consulenza.Dopo diversi arresti in tale senso (Cass. n. 15746/2010; Cass.17566/2016; Cass. n. 11140/2021; Cass. n. 19397/2022; Cass. n.11238/2023; Cass. n. 11284/2023; Cass. n. 11924/2023; Cass. n.18260/2023; Cass. n. 22266/2023), la questione è stata nuovamenteesaminata in pubblica udienza tematica, all’esito della quale sono stateemesse plurime sentenze (Cass. n. 33528/2023; Cass. n. 33533/2023;Cass. n. 33535/2023; Cass. n. 33538/2023; Cass. n. 34046/2023;Cass. n. 558/2024; Cass. n. 562/2024; Cass. n. 586/2024; Cass. n.589/2024; Cass. n. 1587/2024; Cass. n. 3624/2024 e n. 3632/2024).In particolare, Cass. n. 586/2024 e n. 1857/2024 hanno affermatoil seguente principio di diritto «In tema di IRAP, l'esercizio di un'attivitàprofessionale esclusivamente nell'ambito dell'organizzazione costituitada una società di capitali di cui il professionista è socio o collaboratorecontinuativo non realizza di per sé il presupposto impositivo costituitodall'autonoma organizzazione».Numero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/2026S’è quindi sostenuto che il responsabile dell’organizzazione, ai finiIRAP, è colui che guida un’organizzazione che, sul piano economico, èidonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dalproprio lavoro personale, concludendo che il responsabiledell’organizzazione è, invero, l’organizzatore dei fattori produttivieccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale,organizzatore perché dotato di potere di comando su beni e servizieconomicamente valutabili.Successivamente, il principio ha trovato costante conferma innumerose decisioni, tra cui Cass. n. 16290/2024; Cass. n.20176/2024; Cass. n. 20187/2024; Cass. n. 26702/2024; Cass. n.27154/2024; Cass. n. 27158/2024; Cass. n. 27261/2024; Cass. n.293/2025; Cass. n. 294/2025; Cass. n. 295/2025; Cass. n.30281/2025; Cass. n. 30284/2025; Cass. n. 30287/2025.3.4. L’applicazione congiunta di tali fermi principi conduceall’accoglimento del motivo, sebbene nei termini che seguono.La CGT2, pur affermando che il contribuente svolgesse due tipi distrumentali erano minime, e l’altra, di partecipazione ad uno studioprofessionale, i cui redditi di partecipazione erano minimi rispetto alreddito complessivo, e quindi ritenendo possibile lo scorporo dellerelative attività, si è limitata a segnalare l’assenza di beni strumentalima ha omesso di indagare i nessi tra le stesse e se da quanto allegatoe provato dal contribuente emergesse la prova che egli, nell’eserciziodell’attività autonoma non si avvalesse dei benefici derivantidall’associazione professionale, prova che, appare opportunosegnalare, pure potrebbe consistere nell’inserimento in unaorganizzazione di cui il professionista non abbia il controllo né laresponsabilità. Tali elementi risultano infatti allegati dalNumero registro generale 20388/2025Numero sezionale 4976/2026Numero di raccolta generale 21090/2026Data pubblicazione 22/06/2026controricorrente ma di ciò non risulta alcun accertamento in fatto daparte della CGT2 per gli anni di imposta in esame.4. Con il terzo motivo la difesa erariale deduce la «violazionedell’articolo 15, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.218, ai sensi dell’art. 360, comma, n. 3, c.p.c., per non avere il giudiceregionale ritenuto che l’acquiescenza, da parte del contribuente,all’accertamento di maggiori imposte per il triennio 2010/2013, nonprecludesse ogni possibilità di rimborso per le annualità di impostadefinite (ivi compreso il rimborso di imposte che riassumonoindebitamente versate). - Omessa pronuncia, in violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.».4.1. Il motivo, che deduce una omessa pronuncia, è fondato inquanto su tale questione, implicante anche accertamenti in fatto, laCGT2 nulla ha affermato, neanche implicitamente.5. Concludendo, vanno accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso,dichiarato inammissibile il primo; la sentenza va cassata in relazione aimotivi accolti, con rinvio alla CGT2 della Sicilia, in diversacomposizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, dichiarato inammissibileil primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma in data 17 giugno 2026.Il PresidenteMarcello [OSCURATO:PERSONA]