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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 21421/2026

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sta procura speciale in atti– ricorrente –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale protempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA] -avverso la sentenza n. 253/3/2020 della Commissione tributariaregionale del Veneto, depositata in data 2.7.2020, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1.

L’Amministrazione finanziaria avviava nei confronti dellafiscale c.d.

“a tavolino”, notificando, in data 10 giugno 2015, l’invito acomparire e fornire dati e notizie rilevanti n.

I01076/2015, che, aseguito di incontri ed acquisizione di documenti, si concludeva con laNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026redazione del processo verbale del 19 novembre 2015.

All’esito,l’Ufficio notificava l’avviso di accertamento n.

T6S041004062/2015,per l’anno d’imposta 2010, con il quale venivano considerati di naturacommerciale, e quindi ripresi a tassazione, i proventi percepitidall’associazione per il servizio, reso agli associati, di consulenza sullavoro e svolgimento degli adempimenti legati alla gestione deicontratti di lavoro.

Tali proventi, non inseriti dalla Federazione nelledichiarazioni IVA e dei redditi, venivano considerati dall’Ufficioafferenti ad attività di natura commerciale, trattandosi di prestazioniche non potevano essere inquadrate fra quelle di natura istituzionale- quindi escluse dal campo di applicazione dell’art. 148, comma 3, delT.U.I.R. - e che dovevano invece, più correttamente, esserericondotte fra quelle accessorie e complementari rispetto all’attivitàcaratteristica.

Alla notifica dell’avviso di accertamento seguival’instaurazione di un procedimento di accertamento con adesione, chesi concludeva senza che le parti raggiungessero un accordo.2. [OSCURATO:PERSONA] di Venezia, adita dalla3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto accoglieva invece ilgravame dell’Ufficio, rigettando l’originario ricorso.

Ritenevano i giudicidi appello che dalle disposizioni statutarie (specialmente gli articoli 2 e3) si evinceva che lo scopo dell’associazione era quello di fornireassistenza e tutela collettiva alla categoria, non rinvenendosi traccia diservizi rappresentavano dunque un vincolo contrattuale a parte,parallelo ma non ancillare al vincolo associativo, tanto che nemancava una sia pur sintetica disciplina nello Statuto, anche esoprattutto per il costo imputato ai singoli associati e non ricompresonella quota associativa.

Secondo la C.T.R. era pertanto inapplicabilel’art. 148 TUIR, trattandosi di norma di carattere eccezionale di strettaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026interpretazione.

A conferma dell’inapplicabilità, non era statoconsiderato che le attività in questione erano svolte da un soggettoterzo, pure partecipato dall’associazione, ma avente una propriapersonalità giuridica e regime fiscale autonomo e che gli associati chene usufruivano versavano un vero e proprio corrispettivo.4.

Avverso la precitata sentenza la Federazione in epigrafe haproposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.5.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.6.

Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].7.

La parte ricorrente ha depositato tempestiva memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo, rubricato «illegittimità della sentenza peromesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti con specifico riferimentoall’eccezione formulata dalla Federazione sin dal giudizio di primogrado in merito al divieto di ampliamento della motivazione ingiudizio con introduzione di nuove contestazioni da parte dell’Agenziadelle Entrate, ai sensi dell’art. 360 comma primo, n. 5, c.p.c.», laricorrente afferma che con l'avviso di accertamento la Direzioneprovinciale di Padova aveva testualmente contestato alla Federazioneche le prestazioni svolte a favore dei propri associati non potevanoessere escluse dalla tassazione, sia ai fini delle imposte dirette, sia afini IVA, ai sensi dell'articolo 148, comma tre, del TUIR, che, per glienti come la Federazione, prevede che le attività svolte in direttacorrispettivi specifici dei contratti degli iscritti non si consideranocommerciali.

Rispetto a tale incontrovertibile motivazione contenutanell'avviso di accertamento, l’ufficio, nelle controdeduzioni di primogrado, in maniera a dir poco contraddittoria, aveva addiritturaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026sostenuto che andasse recisamente negato che potesse applicarsi ilsuccitato articolo 148, comma tre, del TUIR e tanto perché, conriguardo alla consulenza in materia di legislazione sul lavoro, resadalle associazioni sindacali di categoria esisteva una norma ad hoc, ilgià visto articolo 148 comma 7, che dettava un'eccezione proprio alprecedente comma tre del medesimo articolo 148: dunque laconsulenza in materia di legislazione sul lavoro resa dalleorganizzazioni sindacali di categoria fuoriusciva dal campo diapplicazione dell'articolo 148 comma tre del TUIR.

La modificaapportata dall'Ufficio al presupposto impositivo dell'avviso diaccertamento, seppur nella sua giuridica inconsistenza, nonrisultava di poco conto, considerando che il comma 7, contrariamenteal comma tre, introduce ulteriori e diverse condizioni legittimanti ilregime di de commercializzazione delle attività di consulenzagiuslavoristica prestata dalle associazioni di categoria ovvero ladestinazione delle stesse non solo verso i propri associati, ma anchenei confronti di terzi, purché verso corrispettivi non eccedenti i costidi diretta imputazione.

Rispetto a ciò, la Federazione, preso atto ditale inconcepibile comportamento, segnalava con decisione come insede di costituzione la Direzione provinciale avesse introdotto ingiudizio nuovi motivi di contestazione non contenuti nell'avviso diaccertamento, violando il divieto di modifiche delle motivazionicontenute nell'atto impositivo, divieto sul quale per costanteorientamento, si è pronunciata questa Corte di Cassazione.

Alla lucedei principi espressi da questa Corte, pertanto, i giudici di secondogrado avrebbero dovuto rilevare l'illegittimità del comportamentoprocessuale posto in essere dall'amministrazione finanziaria.1.1.

Il motivo è inammissibile.1.2.

Secondo il consolidato insegnamento di questa Corte, l’art. 360,comma 1, n. 5) c.p.c. consente di denunciar in sede di legittimitàNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026l’omesso esame di un vero e proprio ”fatto“ in senso storico enormativo, e cioè di un preciso accadimento, di una specificacircostanza naturalistica, di un dato materiale, di un episodiofenomenico rilevante.

Non costituiscono, invece, ”fatti“ le questionigiuridiche, le argomentazioni o deduzioni difensive e gli elementiistruttori (cfr. Cass. n. 25171/2024, Cass. n. 5616/2023, Cass. n.976/2021, Cass. n. 17536/2020, Cass. 22397/2019).

Il fatto cosìpropriamente inteso deve risultare dal contenuto della sentenza(rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anchedel dato extratestuale), aver costituito oggetto di discussione erivestire carattere decisivo, nel senso che, ove fosse stato preso inesame, avrebbe determinato un esito sicuramente diverso dellacontroversia (cfr. Cass. n. 27282/2022, Cass. n. 19362/2022, Cass.Sez.

Un. n. 21973/2021, Cass. n. 15860/2019).

Ne discende che, inrigorosa osservanza delle previsioni di cui agli artt. 366, comma 1, n.6) e 369, comma 2, n. 4) c.p.c., il ricorrente è tenuto a indicare il”fatto storico“ non esaminato, il ”dato“, testuale o extratestuale, dacui esso risulti esistente, il ”come“ e il ”quando“ tale fatto abbiaformato oggetto di discussione processuale fra le parti e la sua”decisività“ (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez.

Un. n. 21973/2021,Cass. n. 15784/2021, Cass. n. 20625/2020). 1.3.Nella memoriaillustrativa, la parte ricorrente, per contrastare l’eccezione diinammissibilità della doglianza sollevata dalla controricorrente,rappresenta che il “fatto” di cui si lamenta l’omesso esame non èl’argomentazione giuridica relativa all’applicabilità del comma 7dell’art. 148 TUIR in sé per sé considerata, bensì il fatto storicoprocessuale rappresentato dalla condotta dell’Ufficio che, in manieracontraddittoria, nell’atto di costituzione in primo grado avevasostenuto che non potesse applicarsi l’art. 148, co. 3, TUIR, e tantoperché, con riguardo alla consulenza in materia di legislazione sulNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026lavoro, esisterebbe una norma ad hoc, il comma 7 del medesimo art.148, che detta un’eccezione proprio al precedente comma 3 (norma,quest’ultima, che era stata invece espressamente citata comefondamento giuridico nell’avviso di accertamento).

Si tratta, secondola ricorrente, di un fatto storico-processuale preciso e determinato:l’introduzione, in corso di giudizio e nell’atto di costituzione in primogrado, di un fondamento giuridico del tutto nuovo e divergenterispetto a quello contenuto nell’avviso di accertamento, con laconseguente modifica — sul piano sostanziale — del presuppostoimpositivo su cui si fonda la pretesa fiscale.1.4.

Le precisazioni della parte ricorrente confermano che la censurasollevata esorbita dal perimetro applicativo dell’art. 360, comma 1, n.5) c.p.c., non sostanziandosi nella denuncia della mancata disaminadi un fatto storico, principale o secondario, oggetto di discussione e dicarattere decisivo, nei termini innanzi illustrati.

Nè la parte hadenunciato un vizio di extra petizione che, in ogni caso, non sarebberavvisabile, atteso che i giudici di appello non hanno fatto alcunriferimento al comma 7 dell’art. 148 TUIR, peraltro invocato dallaparte appellante quale mera difesa, avendo quest’ultima sostenutoappunto che, anche ritenendosi, per ipotesi, che la predetta attivitàfosse riconducibile nell’alveo di quelle istituzionali, si sarebbecomunque dovuto tener conto del disposto del comma 7 del predettoart. 148 del T.U.I.R., a mente del quale “per le organizzazionisindacali e di categoria non si considerano effettuate nell’esercizio diiscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessicontratti (collettivi, n.d.r.) e di legislazione sul lavoro, effettuate versopagamento di corrispettivi che (…) non eccedano i costi di direttaimputazione”.

I giudici di appello hanno invece ritenuto che l’attivitàdi assistenza giuslavorstica ai singoli assistiti richiedenti, dietroNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026pagamento di un corrispettivo, non rientrasse nelle attivitàistituzionali previste dallo Statuto.2.

Con il secondo motivo la parte ricorrente denuncia la «violazionedelle disposizioni contenute nell’art. 148 TUIR e art. 4, comma 4, deld.p.r. n. 633/1972, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.»,sostenendo che l'articolo 148 introduce sia disposizioniindistintamente applicabili a tutti gli enti associativi in quanto tali, siadisposizioni specificamente riferite ad alcune tipologie associative.Infatti, alla regola generale contenuta nei primi due commi, per cosìdire “di sistema”, dell'articolo 148, segue il citato comma tre, cheintroduce una disposizione agevolativa di favore per le associazionisindacali e di categoria.

Dalla combinazione dei commi uno e duedell'articolo 148 emergerebbe chiaramente che nell'ambito delleservizi a favore degli iscritti è discriminante il rapporto dicorrispettività delle stesse: infatti, se sussiste un rapportosinallagmatico l'attività è da considerarsi commerciale; in casocontrario, non lo è.

Quindi, il fatto che sia chiesto l'associato uncorrispettivo specifico per prestazioni di servizio diverse da quelle dicui all'articolo 2195, conformi ai fini istituzionali dell'ente, non è diper sé sufficiente a far includere tale attività nell'ambito di quellecommerciali.

Se, infatti, in linea con quanto disposto dal richiamatoarticolo 143, il corrispettivo richiesto non supera i costi di direttaimputazione o l'attività è prestata mediante la normaleorganizzazione associativa, non vi è commercialità.

La motivazionedella CTR risulterebbe viziata da un'errata rappresentazione deicontenuti dello Statuto della Federazione, oltre che palesementecontrastante con la chiara ratio legis sottesa all'articolo 8, commaquattro bis, del decreto legislativo numero 181/2000.

Noncorrisponderebbe al vero che la prestazione dei servizi non eraNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026contemplata dallo Statuto dell'odierna ricorrente, che invecepuntualmente prevede: “costituiscono poi oggetto proprio delleall'insegna della migliore efficienza ed economicità di realizzazione trale quali la messa a disposizione a favore dei propri iscritti di unsistema ramificato di assistenza innovativa nei compartiamministrativi tecnici e finanziari relativi alla conduzione delleindotta la commissione regionale, nella misura in cui ha ritenuto che iservizi prestati dalla Federazione avessero la stessa natura di quellicontemporaneamente forniti da altro soggetto giuridico partecipatodalla Federazione, avente forma di società di capitali e soggetto alledisposizioni in materia di reddito di impresa.

Al contrario, i duesoggetti fornivano, come tuttora forniscono, servizi ontologicamentediversi, per come correttamente evidenziato dal giudice di prime cure.Infatti, mentre la Federazione svolge a favore dei propri iscritti tuttigli adempimenti in materia di lavoro di cui al citato articolo 4 bis deldecreto legislativo n. 181/2000, l'[OSCURATO:PERSONA] non svolge attività diconsulenza e assistenza, ma si limita a svolgere attività di centroelaborazione dati ovvero le operazioni di elaborazione, calcolo estampa relative agli adempimenti in materia di lavoro, previdenza eassistenza sociale dei lavoratori dipendenti, effettuabili ai sensidell'articolo 1, comma 5, della legge n. 12/1979, quali ad esempio lastampa di moduli, cedolini e buste paga.

Dunque, non sarebbe veroche la Federazione e l'impresa Verde svolgevano le stesse attività,CED, diversamente regolamentate dalle disposizioni vigenti.

Inoltre,le motivazioni contenute nella sentenza colliderebbero con ilconsolidato orientamento giurisprudenziale di questa Suprema Corte.Numero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/20262.1.

Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.2.2.

Con particolare riferimento agli enti non commerciali aventinatura associativa, l’articolo 148 del TUIR, nel testo vigente rationetemporis, esclude che sia considerata commerciale - e, dunque,rilevante ai fini della determinazione dei redditi realizzati - l’attivitàsvolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità allefinalità istituzionali, dall’ente associativo (comma 1), a meno che nonsi tratti di cessioni e prestazioni di servizio resi agli associati opartecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi icontributi e le quote supplementari determinati in funzione dellemaggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto (comma 2), nelqual caso i relativi corrispettivi concorreranno alla formazione delreddito complessivo come componenti del reddito di impresa o comeredditi diversi, a seconda che le relative operazioni presentinocarattere di abitualità o di occasionalità.Il comma 3 del citato articolo 148, stabilisce poi che “Per leassociazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozionesociale e di formazione extra-scolastica della persona non siconsiderano commerciali le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivispecifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altreassociazioni che svolgono la medesima attività e che per legge,regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unicaorganizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati opartecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioninazionali, nonche' le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazionicedute prevalentemente agli associati.”Infine, con specifico riferimento alle sole “organizzazioni sindacali o dicategoria” – quale è appunto la FEDERAZIONE PROVINCIALENumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026COLDIRETTI [OSCURATO:PERSONA] – il comma 7 dell’art. 148 prevede che nonsi considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali lecessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui alcomma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonchèl'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati opartecipanti, in materia di applicazione degli stessi contratti e dilegislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi,purchè, in entrambi i casi, non eccedano i costi di direttaimputazione.

Si tratta cioè di attività, non ricomprese nei finiistituzionali, che tuttavia godono dell’esclusione della commercialità,purchè il corrispettivo versato non ecceda i costi di direttaimputazione.2.3.

Non è condivisibile la tesi secondo cui una tale interpretazionedel terzo comma avrebbe come effetto quello di abrogare il primocomma, poiché tale ultima disposizione (primo comma) si riferiscealle prestazioni rese senza corrispettivo, mentre il terzo comma siriferisce a quelle prestate dietro corrispettivo.

E che nel caso di speciele prestazioni fossero erogate dietro corrispettivo è pacifico, né, inogni caso, la ricorrente ha mai sostenuto nei gradi di merito, che ilcorrispettivo non eccedesse i costi di diretta imputazione.2.4.

Dunque, per stabilire se le attività di assistenza in materia dilegislazione del lavoro prestate ai singoli associali verso specificocorrispettivo siano o meno commerciali, non può procedersi ad unalettura parcellizzata della norma, escludendo il riferimento al settimocomma, che riguarda proprio le associazioni sindacali e di categoria.2.5.

Il primo comma dell’art. 148 si riferisce ad attività per le quali gliassociati non versano corrispettivi specifici oltre alla quotaassociativa; il secondo comma si riferisce alle attività per le quali gliassociati versano un corrispettivo specifico e che dunque sono daconsiderarsi ricavi (attività commerciale); il terzo comma, in derogaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026al comma 2, esclude la commercialità per quelle attività che, purcomportando il versamento di un contributo specifico, siano tuttaviasvolte in “diretta attuazione” degli scopi istituzionali; il settimocomma introduce un’eccezione all’eccezione di cui comma 3,limitatamente alle organizzazioni sindacali e di categoria, escludendola commercialità della cessione di pubblicazioni riguardanti i contratticollettivi di lavoro o dell’assistenza in materia di applicazione deicontratti collettivi e di legislazione sul lavoro, prestataprevalentemente in favore degli iscritti, ma anche a terzi, purchè, inentrambi i casi, i corrispettivi non superino i costi di direttaimputazione ossia per queste due specifiche attività che, pur nonessendo svolte in attuazione diretta degli scopi istituzionali, sianorese a prezzo di costo.2.6.

Peraltro, contrariamente all’assunto della ricorrente, sial’agevolazione di cui al comma 3 che quella prevista dal comma 7,sono soggette alle stesse condizioni, come previsto dal comma 8dell’art. 148 cit.2.7.

L’onere di dimostrare le condizioni per l’applicazione dei regimiagevolativi previsti dall’art. 148 ricade sull’organizzazione interessata,ai sensi dell’art. 2697, comma 2, c.c., vertendosi in tema diagevolazione (Cass. n. 23167/2017).3.

I giudici di appello hanno esaminato le clausole statutarie ed hannoritenuto che le attività svolte dietro corrispettivo di cui all’attoimpositivo non rientrassero negli scopi istituzionali, riguardanti latutela della categoria nella sua dimensione collettiva e non la tuteladegli interessi individuali dei singoli iscritti e che lo Statuto noncontenesse neppure una sia pur sintetica disciplina delle attività oservizi di supporto svolte in favore dei singoli associali dietropagamento di un corrispettivo, per cui ha escluso l’applicabilitàdell’agevolazione di cui al comma 3 dell’art. 148 cit.Numero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/20263.1.

L’interpretazione dello Statuto della Federazione, che soggiacealle regole di cui agli art. 1362 e ss. c.c., trattandosi di atto di naturaprivatistica (cfr. Cass. 4586/2023 in tema di statuti societari), non ècensurabile in sede di legittimità, non essendo stata denunciata laviolazione dei canoni ermeneutici che governano l’interpretazione deicontratti, sicchè è inammissibile la censura del ricorrente percassazione che pretenda di sostituire l’interpretazione del giudice delmerito con altra a sé favorevole.

L’interpretazione del contratto èinfatti riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede dilegittimità solo per erronea o insufficiente motivazione, ovvero perviolazione dei canoni di ermeneutica contrattuale, la quale devededursi con la specifica indicazione nel ricorso per cassazione delmodo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetticanoni; altrimenti, la ricostruzione del contenuto della volontà delleparti si traduce nella mera proposta di un’interpretazione diversa daquella censurata, come tale inammissibile in sede di legittimità. (exmultis, Cass. n. 353/2025, 25411/2025).3.2.

Altrettanto è da ritenersi in merito alla deduzione secondo cui leprestazioni di cui si discute sarebbero diverse da quelle che venivanorese dall’[OSCURATO:PERSONA], atteso che anche in questo caso si tratta diun accertamento in fatto non censurabile in sede di legittimità.4.

In conclusione, il ricorso va respinto.5.

Spese secondo soccombenza.6.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto.

P.Q.MNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026La Corte rigetta il ricorso;condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese processuali,che liquida in euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16.6.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sta procura speciale in atti– ricorrente –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale protempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA] -avverso la sentenza n. 253/3/2020 della Commissione tributariaregionale del Veneto, depositata in data 2.7.2020, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1. L’Amministrazione finanziaria avviava nei confronti dellafiscale c.d. “a tavolino”, notificando, in data 10 giugno 2015, l’invito acomparire e fornire dati e notizie rilevanti n. I01076/2015, che, aseguito di incontri ed acquisizione di documenti, si concludeva con laNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026redazione del processo verbale del 19 novembre 2015. All’esito,l’Ufficio notificava l’avviso di accertamento n. T6S041004062/2015,per l’anno d’imposta 2010, con il quale venivano considerati di naturacommerciale, e quindi ripresi a tassazione, i proventi percepitidall’associazione per il servizio, reso agli associati, di consulenza sullavoro e svolgimento degli adempimenti legati alla gestione deicontratti di lavoro. Tali proventi, non inseriti dalla Federazione nelledichiarazioni IVA e dei redditi, venivano considerati dall’Ufficioafferenti ad attività di natura commerciale, trattandosi di prestazioniche non potevano essere inquadrate fra quelle di natura istituzionale- quindi escluse dal campo di applicazione dell’art. 148, comma 3, delT.U.I.R. - e che dovevano invece, più correttamente, esserericondotte fra quelle accessorie e complementari rispetto all’attivitàcaratteristica. Alla notifica dell’avviso di accertamento seguival’instaurazione di un procedimento di accertamento con adesione, chesi concludeva senza che le parti raggiungessero un accordo.2. [OSCURATO:PERSONA] di Venezia, adita dalla3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto accoglieva invece ilgravame dell’Ufficio, rigettando l’originario ricorso. Ritenevano i giudicidi appello che dalle disposizioni statutarie (specialmente gli articoli 2 e3) si evinceva che lo scopo dell’associazione era quello di fornireassistenza e tutela collettiva alla categoria, non rinvenendosi traccia diservizi rappresentavano dunque un vincolo contrattuale a parte,parallelo ma non ancillare al vincolo associativo, tanto che nemancava una sia pur sintetica disciplina nello Statuto, anche esoprattutto per il costo imputato ai singoli associati e non ricompresonella quota associativa. Secondo la C.T.R. era pertanto inapplicabilel’art. 148 TUIR, trattandosi di norma di carattere eccezionale di strettaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026interpretazione. A conferma dell’inapplicabilità, non era statoconsiderato che le attività in questione erano svolte da un soggettoterzo, pure partecipato dall’associazione, ma avente una propriapersonalità giuridica e regime fiscale autonomo e che gli associati chene usufruivano versavano un vero e proprio corrispettivo.4. Avverso la precitata sentenza la Federazione in epigrafe haproposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].7. La parte ricorrente ha depositato tempestiva memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «illegittimità della sentenza peromesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti con specifico riferimentoall’eccezione formulata dalla Federazione sin dal giudizio di primogrado in merito al divieto di ampliamento della motivazione ingiudizio con introduzione di nuove contestazioni da parte dell’Agenziadelle Entrate, ai sensi dell’art. 360 comma primo, n. 5, c.p.c.», laricorrente afferma che con l'avviso di accertamento la Direzioneprovinciale di Padova aveva testualmente contestato alla Federazioneche le prestazioni svolte a favore dei propri associati non potevanoessere escluse dalla tassazione, sia ai fini delle imposte dirette, sia afini IVA, ai sensi dell'articolo 148, comma tre, del TUIR, che, per glienti come la Federazione, prevede che le attività svolte in direttacorrispettivi specifici dei contratti degli iscritti non si consideranocommerciali. Rispetto a tale incontrovertibile motivazione contenutanell'avviso di accertamento, l’ufficio, nelle controdeduzioni di primogrado, in maniera a dir poco contraddittoria, aveva addiritturaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026sostenuto che andasse recisamente negato che potesse applicarsi ilsuccitato articolo 148, comma tre, del TUIR e tanto perché, conriguardo alla consulenza in materia di legislazione sul lavoro, resadalle associazioni sindacali di categoria esisteva una norma ad hoc, ilgià visto articolo 148 comma 7, che dettava un'eccezione proprio alprecedente comma tre del medesimo articolo 148: dunque laconsulenza in materia di legislazione sul lavoro resa dalleorganizzazioni sindacali di categoria fuoriusciva dal campo diapplicazione dell'articolo 148 comma tre del TUIR. La modificaapportata dall'Ufficio al presupposto impositivo dell'avviso diaccertamento, seppur nella sua giuridica inconsistenza, nonrisultava di poco conto, considerando che il comma 7, contrariamenteal comma tre, introduce ulteriori e diverse condizioni legittimanti ilregime di de commercializzazione delle attività di consulenzagiuslavoristica prestata dalle associazioni di categoria ovvero ladestinazione delle stesse non solo verso i propri associati, ma anchenei confronti di terzi, purché verso corrispettivi non eccedenti i costidi diretta imputazione. Rispetto a ciò, la Federazione, preso atto ditale inconcepibile comportamento, segnalava con decisione come insede di costituzione la Direzione provinciale avesse introdotto ingiudizio nuovi motivi di contestazione non contenuti nell'avviso diaccertamento, violando il divieto di modifiche delle motivazionicontenute nell'atto impositivo, divieto sul quale per costanteorientamento, si è pronunciata questa Corte di Cassazione. Alla lucedei principi espressi da questa Corte, pertanto, i giudici di secondogrado avrebbero dovuto rilevare l'illegittimità del comportamentoprocessuale posto in essere dall'amministrazione finanziaria.1.1. Il motivo è inammissibile.1.2. Secondo il consolidato insegnamento di questa Corte, l’art. 360,comma 1, n. 5) c.p.c. consente di denunciar in sede di legittimitàNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026l’omesso esame di un vero e proprio ”fatto“ in senso storico enormativo, e cioè di un preciso accadimento, di una specificacircostanza naturalistica, di un dato materiale, di un episodiofenomenico rilevante. Non costituiscono, invece, ”fatti“ le questionigiuridiche, le argomentazioni o deduzioni difensive e gli elementiistruttori (cfr. Cass. n. 25171/2024, Cass. n. 5616/2023, Cass. n.976/2021, Cass. n. 17536/2020, Cass. 22397/2019). Il fatto cosìpropriamente inteso deve risultare dal contenuto della sentenza(rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anchedel dato extratestuale), aver costituito oggetto di discussione erivestire carattere decisivo, nel senso che, ove fosse stato preso inesame, avrebbe determinato un esito sicuramente diverso dellacontroversia (cfr. Cass. n. 27282/2022, Cass. n. 19362/2022, Cass.Sez. Un. n. 21973/2021, Cass. n. 15860/2019). Ne discende che, inrigorosa osservanza delle previsioni di cui agli artt. 366, comma 1, n.6) e 369, comma 2, n. 4) c.p.c., il ricorrente è tenuto a indicare il”fatto storico“ non esaminato, il ”dato“, testuale o extratestuale, dacui esso risulti esistente, il ”come“ e il ”quando“ tale fatto abbiaformato oggetto di discussione processuale fra le parti e la sua”decisività“ (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021,Cass. n. 15784/2021, Cass. n. 20625/2020). 1.3.Nella memoriaillustrativa, la parte ricorrente, per contrastare l’eccezione diinammissibilità della doglianza sollevata dalla controricorrente,rappresenta che il “fatto” di cui si lamenta l’omesso esame non èl’argomentazione giuridica relativa all’applicabilità del comma 7dell’art. 148 TUIR in sé per sé considerata, bensì il fatto storicoprocessuale rappresentato dalla condotta dell’Ufficio che, in manieracontraddittoria, nell’atto di costituzione in primo grado avevasostenuto che non potesse applicarsi l’art. 148, co. 3, TUIR, e tantoperché, con riguardo alla consulenza in materia di legislazione sulNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026lavoro, esisterebbe una norma ad hoc, il comma 7 del medesimo art.148, che detta un’eccezione proprio al precedente comma 3 (norma,quest’ultima, che era stata invece espressamente citata comefondamento giuridico nell’avviso di accertamento). Si tratta, secondola ricorrente, di un fatto storico-processuale preciso e determinato:l’introduzione, in corso di giudizio e nell’atto di costituzione in primogrado, di un fondamento giuridico del tutto nuovo e divergenterispetto a quello contenuto nell’avviso di accertamento, con laconseguente modifica — sul piano sostanziale — del presuppostoimpositivo su cui si fonda la pretesa fiscale.1.4. Le precisazioni della parte ricorrente confermano che la censurasollevata esorbita dal perimetro applicativo dell’art. 360, comma 1, n.5) c.p.c., non sostanziandosi nella denuncia della mancata disaminadi un fatto storico, principale o secondario, oggetto di discussione e dicarattere decisivo, nei termini innanzi illustrati. Nè la parte hadenunciato un vizio di extra petizione che, in ogni caso, non sarebberavvisabile, atteso che i giudici di appello non hanno fatto alcunriferimento al comma 7 dell’art. 148 TUIR, peraltro invocato dallaparte appellante quale mera difesa, avendo quest’ultima sostenutoappunto che, anche ritenendosi, per ipotesi, che la predetta attivitàfosse riconducibile nell’alveo di quelle istituzionali, si sarebbecomunque dovuto tener conto del disposto del comma 7 del predettoart. 148 del T.U.I.R., a mente del quale “per le organizzazionisindacali e di categoria non si considerano effettuate nell’esercizio diiscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessicontratti (collettivi, n.d.r.) e di legislazione sul lavoro, effettuate versopagamento di corrispettivi che (…) non eccedano i costi di direttaimputazione”. I giudici di appello hanno invece ritenuto che l’attivitàdi assistenza giuslavorstica ai singoli assistiti richiedenti, dietroNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026pagamento di un corrispettivo, non rientrasse nelle attivitàistituzionali previste dallo Statuto.2. Con il secondo motivo la parte ricorrente denuncia la «violazionedelle disposizioni contenute nell’art. 148 TUIR e art. 4, comma 4, deld.p.r. n. 633/1972, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.»,sostenendo che l'articolo 148 introduce sia disposizioniindistintamente applicabili a tutti gli enti associativi in quanto tali, siadisposizioni specificamente riferite ad alcune tipologie associative.Infatti, alla regola generale contenuta nei primi due commi, per cosìdire “di sistema”, dell'articolo 148, segue il citato comma tre, cheintroduce una disposizione agevolativa di favore per le associazionisindacali e di categoria. Dalla combinazione dei commi uno e duedell'articolo 148 emergerebbe chiaramente che nell'ambito delleservizi a favore degli iscritti è discriminante il rapporto dicorrispettività delle stesse: infatti, se sussiste un rapportosinallagmatico l'attività è da considerarsi commerciale; in casocontrario, non lo è. Quindi, il fatto che sia chiesto l'associato uncorrispettivo specifico per prestazioni di servizio diverse da quelle dicui all'articolo 2195, conformi ai fini istituzionali dell'ente, non è diper sé sufficiente a far includere tale attività nell'ambito di quellecommerciali. Se, infatti, in linea con quanto disposto dal richiamatoarticolo 143, il corrispettivo richiesto non supera i costi di direttaimputazione o l'attività è prestata mediante la normaleorganizzazione associativa, non vi è commercialità. La motivazionedella CTR risulterebbe viziata da un'errata rappresentazione deicontenuti dello Statuto della Federazione, oltre che palesementecontrastante con la chiara ratio legis sottesa all'articolo 8, commaquattro bis, del decreto legislativo numero 181/2000. Noncorrisponderebbe al vero che la prestazione dei servizi non eraNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026contemplata dallo Statuto dell'odierna ricorrente, che invecepuntualmente prevede: “costituiscono poi oggetto proprio delleall'insegna della migliore efficienza ed economicità di realizzazione trale quali la messa a disposizione a favore dei propri iscritti di unsistema ramificato di assistenza innovativa nei compartiamministrativi tecnici e finanziari relativi alla conduzione delleindotta la commissione regionale, nella misura in cui ha ritenuto che iservizi prestati dalla Federazione avessero la stessa natura di quellicontemporaneamente forniti da altro soggetto giuridico partecipatodalla Federazione, avente forma di società di capitali e soggetto alledisposizioni in materia di reddito di impresa. Al contrario, i duesoggetti fornivano, come tuttora forniscono, servizi ontologicamentediversi, per come correttamente evidenziato dal giudice di prime cure.Infatti, mentre la Federazione svolge a favore dei propri iscritti tuttigli adempimenti in materia di lavoro di cui al citato articolo 4 bis deldecreto legislativo n. 181/2000, l'[OSCURATO:PERSONA] non svolge attività diconsulenza e assistenza, ma si limita a svolgere attività di centroelaborazione dati ovvero le operazioni di elaborazione, calcolo estampa relative agli adempimenti in materia di lavoro, previdenza eassistenza sociale dei lavoratori dipendenti, effettuabili ai sensidell'articolo 1, comma 5, della legge n. 12/1979, quali ad esempio lastampa di moduli, cedolini e buste paga. Dunque, non sarebbe veroche la Federazione e l'impresa Verde svolgevano le stesse attività,CED, diversamente regolamentate dalle disposizioni vigenti. Inoltre,le motivazioni contenute nella sentenza colliderebbero con ilconsolidato orientamento giurisprudenziale di questa Suprema Corte.Numero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/20262.1. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.2.2. Con particolare riferimento agli enti non commerciali aventinatura associativa, l’articolo 148 del TUIR, nel testo vigente rationetemporis, esclude che sia considerata commerciale - e, dunque,rilevante ai fini della determinazione dei redditi realizzati - l’attivitàsvolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità allefinalità istituzionali, dall’ente associativo (comma 1), a meno che nonsi tratti di cessioni e prestazioni di servizio resi agli associati opartecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi icontributi e le quote supplementari determinati in funzione dellemaggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto (comma 2), nelqual caso i relativi corrispettivi concorreranno alla formazione delreddito complessivo come componenti del reddito di impresa o comeredditi diversi, a seconda che le relative operazioni presentinocarattere di abitualità o di occasionalità.Il comma 3 del citato articolo 148, stabilisce poi che “Per leassociazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozionesociale e di formazione extra-scolastica della persona non siconsiderano commerciali le attività svolte in diretta attuazionedegli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivispecifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altreassociazioni che svolgono la medesima attività e che per legge,regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unicaorganizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati opartecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioninazionali, nonche' le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazionicedute prevalentemente agli associati.”Infine, con specifico riferimento alle sole “organizzazioni sindacali o dicategoria” – quale è appunto la FEDERAZIONE PROVINCIALENumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026COLDIRETTI [OSCURATO:PERSONA] – il comma 7 dell’art. 148 prevede che nonsi considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali lecessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui alcomma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonchèl'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati opartecipanti, in materia di applicazione degli stessi contratti e dilegislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi,purchè, in entrambi i casi, non eccedano i costi di direttaimputazione. Si tratta cioè di attività, non ricomprese nei finiistituzionali, che tuttavia godono dell’esclusione della commercialità,purchè il corrispettivo versato non ecceda i costi di direttaimputazione.2.3. Non è condivisibile la tesi secondo cui una tale interpretazionedel terzo comma avrebbe come effetto quello di abrogare il primocomma, poiché tale ultima disposizione (primo comma) si riferiscealle prestazioni rese senza corrispettivo, mentre il terzo comma siriferisce a quelle prestate dietro corrispettivo. E che nel caso di speciele prestazioni fossero erogate dietro corrispettivo è pacifico, né, inogni caso, la ricorrente ha mai sostenuto nei gradi di merito, che ilcorrispettivo non eccedesse i costi di diretta imputazione.2.4. Dunque, per stabilire se le attività di assistenza in materia dilegislazione del lavoro prestate ai singoli associali verso specificocorrispettivo siano o meno commerciali, non può procedersi ad unalettura parcellizzata della norma, escludendo il riferimento al settimocomma, che riguarda proprio le associazioni sindacali e di categoria.2.5. Il primo comma dell’art. 148 si riferisce ad attività per le quali gliassociati non versano corrispettivi specifici oltre alla quotaassociativa; il secondo comma si riferisce alle attività per le quali gliassociati versano un corrispettivo specifico e che dunque sono daconsiderarsi ricavi (attività commerciale); il terzo comma, in derogaNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026al comma 2, esclude la commercialità per quelle attività che, purcomportando il versamento di un contributo specifico, siano tuttaviasvolte in “diretta attuazione” degli scopi istituzionali; il settimocomma introduce un’eccezione all’eccezione di cui comma 3,limitatamente alle organizzazioni sindacali e di categoria, escludendola commercialità della cessione di pubblicazioni riguardanti i contratticollettivi di lavoro o dell’assistenza in materia di applicazione deicontratti collettivi e di legislazione sul lavoro, prestataprevalentemente in favore degli iscritti, ma anche a terzi, purchè, inentrambi i casi, i corrispettivi non superino i costi di direttaimputazione ossia per queste due specifiche attività che, pur nonessendo svolte in attuazione diretta degli scopi istituzionali, sianorese a prezzo di costo.2.6. Peraltro, contrariamente all’assunto della ricorrente, sial’agevolazione di cui al comma 3 che quella prevista dal comma 7,sono soggette alle stesse condizioni, come previsto dal comma 8dell’art. 148 cit.2.7. L’onere di dimostrare le condizioni per l’applicazione dei regimiagevolativi previsti dall’art. 148 ricade sull’organizzazione interessata,ai sensi dell’art. 2697, comma 2, c.c., vertendosi in tema diagevolazione (Cass. n. 23167/2017).3. I giudici di appello hanno esaminato le clausole statutarie ed hannoritenuto che le attività svolte dietro corrispettivo di cui all’attoimpositivo non rientrassero negli scopi istituzionali, riguardanti latutela della categoria nella sua dimensione collettiva e non la tuteladegli interessi individuali dei singoli iscritti e che lo Statuto noncontenesse neppure una sia pur sintetica disciplina delle attività oservizi di supporto svolte in favore dei singoli associali dietropagamento di un corrispettivo, per cui ha escluso l’applicabilitàdell’agevolazione di cui al comma 3 dell’art. 148 cit.Numero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/20263.1. L’interpretazione dello Statuto della Federazione, che soggiacealle regole di cui agli art. 1362 e ss. c.c., trattandosi di atto di naturaprivatistica (cfr. Cass. 4586/2023 in tema di statuti societari), non ècensurabile in sede di legittimità, non essendo stata denunciata laviolazione dei canoni ermeneutici che governano l’interpretazione deicontratti, sicchè è inammissibile la censura del ricorrente percassazione che pretenda di sostituire l’interpretazione del giudice delmerito con altra a sé favorevole. L’interpretazione del contratto èinfatti riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede dilegittimità solo per erronea o insufficiente motivazione, ovvero perviolazione dei canoni di ermeneutica contrattuale, la quale devededursi con la specifica indicazione nel ricorso per cassazione delmodo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetticanoni; altrimenti, la ricostruzione del contenuto della volontà delleparti si traduce nella mera proposta di un’interpretazione diversa daquella censurata, come tale inammissibile in sede di legittimità. (exmultis, Cass. n. 353/2025, 25411/2025).3.2. Altrettanto è da ritenersi in merito alla deduzione secondo cui leprestazioni di cui si discute sarebbero diverse da quelle che venivanorese dall’[OSCURATO:PERSONA], atteso che anche in questo caso si tratta diun accertamento in fatto non censurabile in sede di legittimità.4. In conclusione, il ricorso va respinto.5. Spese secondo soccombenza.6. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto. P.Q.MNumero registro generale 31797/2020Numero sezionale 4959/2026Numero di raccolta generale 21421/2026Data pubblicazione 24/06/2026La Corte rigetta il ricorso;condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese processuali,che liquida in euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16.6.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])