Cassazione n. 14744/2022

ato la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 29088/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il secondo, in Roma via di [OSCURATO:PERSONA] n. 9, giusta procura speciale a margine del controricorso; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 764/30/15, depositata il 5 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, con sette motivi, avverso la sentenza della CTR del Veneto in epigrafe che, in riforma F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 della decisione della CTP di Vicenza, aveva ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento, emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione per Iva, Irap e Ires per l’anno 2003 in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti relative ad acquisti operati dalla [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione resiste con controricorso, poi illustrato con memoria illustrativa e documenti. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente va esaminata l’eccezione di giudicato relativa alla decisione pronunciata dalla CTR del Veneto n. 1548/19/15 del 13 ottobre 2015, sollevata con la memoria dalla contribuente. L’eccezione è infondata. La richiamata decisione, infatti, ha ad oggetto la contestata realizzazione di operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere nella diversa annualità del 2005 e, dunque, riguarda elementi che in alcun modo sono riconducibili ad un “medesimo rapporto giuridico” ma, anzi, postulano una verifica riferita alle singole operazioni, all’assetto dei rapporti esistenti e alle specificità pertinenti alle singole annualità. Né – indubbiamente – nella vicenda in giudizio vengono in esame fatti con efficacia pluriennale o con valore condizionante inderogabile, tali non essendo, sicuramente, i rapporti e le relazioni commerciali tra le società, né, a maggior ragione, la cd. “assenza di consapevolezza” sulla frode, elementi variabili che presuppongono, senza eccezioni, uno specifico accertamento di fatto da parte del giudice di merito in relazione agli elementi in giudizio relativi alle diverse annualità ed imposte. La giurisprudenza richiamata in memoria, del resto, contrariamente a quanto preteso, esclude l’effetto espansivo del giudicato tra diverse annualità posto che la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d'imposta fa stato, quanto ai 2 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore «condizionante» inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d'imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un'altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (a partire da Sez. U n. 13916 del 16/06/2006, seguita dalla numerosa giurisprudenza successiva v. Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014; v. anche Cass. n. 4832 del 11/03/2015, Cass. n. 14509 del 15/07/2016; inoltre, l’efficacia preclusiva va limitata all'accertamento di fatto sugli elementi rilevanti necessariamente comuni ai distinti periodi d'imposta Cass. n. 12763 del 2014; recentemente Cass. n. 7417 del 15/03/2019; Cass. n. 25516 del 10/10/2019; Cass. n. 5939 del 04/03/2021). 2. Il primo motivo del ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 per vizio di motivazione apparente. 2.1. Il motivo è infondato. La CTR ha motivato la sua decisione nei seguenti termini: «L’avviso di accertamento non risulta sufficientemente suffragato e motivato dalla idonea documentazione allegata, anche per il raddoppio dei termini per l’accertamento che devono rispondere a quanto previsto ed affermato dalla Corte Costituzionale; Le deduzioni espressi in sede di Appello dall’Agenzia sono conformi a quanto già espresso in sede di CTP; Le incongruenze rilevate dalla parte sono adeguatamente supportate da ulteriori atti e fatti; 3 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 Anche se non vi è stato un approfondito esame dei fatti, se non per relationem, si può affermare che il contribuente fosse a conoscenza di quanto espresso nell’avviso di accertamento; A proposito delle operazioni soggettivamente inesistenti devono essere considerate costi di esercizio, come peraltro ammesso dall’Agenzia delle entrate in sede di autotutela; Per la società <estero vestita>, non si riscontra l’attrazione a società italiana poiché comunque la consegna è avvenuta fuori dei confini nazionali, ciò ammesso anche dall’Agenzia, anche se contestata per mancanza di specifico documento di trasporto, non del tutto rilevante ai fini della determinazione dell’esportazione; Non sussiste alcuna specifica prova, da parte dell’Ufficio, che la società fosse consapevole di partecipare ad una frode, atteso che l’acquisto avveniva da società italiana esistente e funzionante e che la vendita fosse relativa ad una piccola parte del proprio volume di vendite; La marginalità della vendita <c.a 4%> è suffragata dal fatto che nel settore dei beni di natura elettronica <telefonini> il margine per il venditore si posiziona normalmente attorno al 2%; Il pagamento delle forniture effettuato successivamente all’incasso da parte dei clienti è significativo a dimostrazione che il fornitore non necessitava la provvista di denaro per potere acquistare i beni a sua volta; L’assoluzione infine dell’amministratore è elemento da tenere in considerazione come prova, visto che le presunzioni erano le stesse, risultando non da considerare solo alla presenza di ulteriori elementi non già considerati nel procedimento penale concluso.» 2.2. La CTR, pertanto, ha, in sintesi, ritenuto non sufficientemente motivato (anche con riguardo al cd. raddoppio dei termini) l’avviso, di cui il contribuente aveva comunque adeguata conoscenza e ha escluso 4 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 la consapevolezza della contribuente in ordine alla partecipazione alla frode. Si tratta di motivazione che, pur carente, anche sul piano della corretta forma grammaticale, e corredata da affermazioni non sempre coerenti, consente il controllo sulla logicità e sull’iter argomentativo del ragionamento decisorio ed è tale da attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., sicché la censura non è fondata. 3. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 3 l. n. 241 del 1990, 7 l. n. 212 del 2000, 39, primo comma, lett. d, 42 e 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, 25 d.lgs. n. 446 del 1997, 54, 56 e 57, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, 331, 332 e 335 c.p.c. e d.lgs. n. 74 del 2000 per aver la CTR ritenuto “l’avviso non sufficientemente suffragato e motivato dalla idonea documentazione allegata, anche per il raddoppio del termine”, atteso che, da un lato, l’avviso è legittimamente motivato quando il rinvio per relationem riguarda atti a conoscenza del contribuente e, comunque, essendo sufficiente, per quelli non allegati, la riproduzione nell’avviso del contenuto essenziale degli stessi, fermo restando che l’onere della motivazione dell’avviso impone che in esso siano indicati i presupposti in fatto e le ragioni giuridiche della ripresa e di allegare atti diversi ove tale indicazione sia contenuta in questi, ma non anche di allegare i documenti contenenti la prova dei presupposti di fatto posti a fondamento della ripresa; dall’altro, la CTR ha violato le norme relative al cd. raddoppio del termine per l’accertamento, neppure essendo necessaria, a tal fine, una specifica motivazione nell’avviso. 3.1. Il terzo motivo denuncia, sulle medesime questioni, in via subordinata, omesso esame ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. 5 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 4. Il secondo motivo è fondato per entrambi i profili dedotti, restando assorbito il terzo. 4.1. Occorre richiamare, invero, la consolidata giurisprudenza di questa Corte secondo la quale «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n. 26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018). Va ribadita, inoltre, la distinzione tra la questione dell'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, requisito formale di validità, e quella concernente, invece, indicazione ed effettiva esistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è prescritta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo ma è disciplinata dalle regole processuali dell'istruzione 6 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 probatoria da applicarsi nello svolgimento del giudizio (Cass. n. 8399 del 05/04/2013; Cass. n. 6524 del 09/03/2020; Cass. n. 20428 del 28/09/2020). Infine, va richiamato il principio secondo il quale «in tema di avviso di accertamento, l'onere di allegazione di cui all'art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell'atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest'ultimo» (Cass. n. 32127 del 12/12/2018; Cass. n. 29968 del 19/11/2019; Cass. n. 14723 del 10/07/2020). 4.2. È dunque erronea, in primo luogo, la statuizione della CTR sulla carenza di motivazione dell’avviso perché inosservante dei richiamati principi, neppure avendo il giudice d’appello considerato se l’atto – qui riprodotto per autosufficienza – riproducesse il contenuto essenziale dei documenti richiamati. 4.3. È parimenti erronea l’asserita insufficienza della motivazione e dei presupposti quanto all’applicazione del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento della pretesa. Va premesso, infatti, che in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per l'Irpef (e all’Ires) e 57, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015 e alla l. n. 208 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p. La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto (v. da ultimo Cass. n. 36474 del 24/11/2021). 7 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 Ne deriva che, come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta dei princìpi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. n. 17586 del 28/06/2019; Cass. n. 22337 del 13/09/2018; Cass. n. 11171 del 30/05/2016; da ultimo Cass. n. 13481 del 02/07/2020), a prescindere, altresì, dall’esistenza di una specifica motivazione nell’avviso stesso. Inoltre, la contestazione del contribuente – e, a maggior ragione, il controllo ad opera del giudice tributario -, sulla scorta di quanto affermato dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, non può mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore. La stessa sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, del resto, ha chiarito che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione che «il correlativo tema di prova — e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario — è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» (punto 5.3. della sentenza della Corte costituzionale). 8 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 Orbene, nel caso concreto, per i fatti in contestazione è stato pacificamente avviato un giudizio penale, il cui esito, invece, resta irrilevante. 5. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 20 d.lgs. n. 74 del 2000, 414 e 654 c.p.p., 17 dir. n. 77/388/CEE e 167 dir. n. 2006/112/CE per aver la CTR escluso la consapevolezza della contribuente alla partecipazione alla frode Iva sul presupposto che l’Ufficio avesse l’onere di fornire la piena prova del coinvolgimento del medesimo, così statuendo in violazione dei principi in materia di ripartizione dell’onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR, inoltre, ha violato i principi del ragionamento presuntivo, avendo considerato gli indizi singolarmente senza operare alcuna valutazione di sintesi. Lamenta, infine, che la CTR abbia ritenuto decisiva la sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante ai fini della decisione sul giudizio tributario, omettendone un vaglio autonomo e critico. 5.1. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., con riguardo alla medesima questione, omesso esame su fatti decisivi identificati, tra l’altro, nella natura di cartiera delle società AP Trading e [OSCURATO:PERSONA], nonché nella cessione circolare della merce tra i diversi soggetti coinvolti nell’operazione. 6. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono fondati. 6.1. Va affermata, in primo luogo, l’ammissibilità delle doglianze atteso che l’Ufficio, con riguardo al quarto motivo, ha specificamente censurato la decisione, con chiara illustrazione dei profili in diritto e sintesi finale delle questioni rilevanti per la concreta fattispecie alla luce dei principi che regolano l’ambito della prova in tema di operazioni 9 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 soggettivamente inesistenti, sicché resta escluso che la censura miri ad un nuovo riesame nel merito. Va disattesa l’eccepita inammissibilità anche con riguardo al quinto motivo, che pone in risalto specifici fatti, con indicazione di dove essi sono stati dedotti nelle controdeduzioni (e, comunque, emergenti dalla stessa parte in fatto della sentenza della CTR) e riproduzione del documento (il pvc) che ne specificava l’allegazione, con precisa indicazione del carattere decisivo dell’omissione. 6.2. Occorre premettere che in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte, con la sentenza n. 9851 del 10/04/2018 (seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020), in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16), ha affermato che: a. l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; b. la prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre 10 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; c. incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. 6.3. Orbene, la CTR, come già sopra illustrato, non ha escluso – e, anzi, ha riconosciuto – che le operazioni erano soggettivamente inesistenti ma ha ritenuto illegittima la ripresa sul fondamento che non sussistesse «alcuna specifica prova che la società fosse consapevole di partecipare ad una frode atteso che l’acquisto avveniva da società italiana esistente e funzionante e che la vendita fosse relativa ad una piccola parte del proprio volume di vendita». Tale statuizione rivela, in sé, l’erroneità e la violazione dei principi sopra esposti atteso che l’Ufficio può fornire la prova dell’elemento soggettivo in capo al contribuente, senza che questo debba integrare la piena consapevolezza della partecipazione alla frode, in base anche solo ad elementi indiziari da cui risulti che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale. La CTR, inoltre, ha sorretto la conclusione raggiunta con elementi irrilevanti (quali il margine di guadagno e la percentuale del volume di vendita) ed apprezzando elementi indiziari – quali il pagamento delle forniture successivo all’incasso, ritenuti prova che «il fornitore non necessitava la provvista di denaro per potere acquistare i beni a sua 11 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 volta» - in termini del tutto atomistici ed isolati, in violazione dei principi in tema di ragionamento presuntivo, mentre, per contro, ha omesso di esaminare altri e decisivi fatti (contenuti nel pvc, riprodotto per autosufficienza, e posti all’attenzione della CTR) quali, in particolare, la circolarità delle operazioni poste in essere (gli stessi soggetti che vendevano i beni poi li riacquistavano), la coincidenza della compagine societaria tra società che vendeva alla [OSCURATO:PERSONA] e quelle a cui questa cedeva, la natura di cartiera di queste ultime. Infine, ha dato un valore dirimente e assoluto alla statuizione intervenuta in sede penale, senza considerare che «la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, ancorché emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare» (Cass. n. 17258 del 27/06/2019; Cass. n. 28174 del 24/11/2017), errore tanto più significativo se si consideri – a fronte degli evidenziati vizi in diritto sul riparto probatorio e sul ragionamento presuntivo - la diversità di valutazione degli elementi di prova tra i differenti ambiti. 7. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c., 41, comma 1, lett. a, d.l. n. 331 del 1993 conv. dalla l. n. 427 del 1993, 4 e 28 quater dir. n. 77/388/CEE, 9, 194, 195 e 197 dir. n. 2006/112/CE per aver la CTR ritenuto la non imponibilità delle operazioni infraunionali per essere la consegna avvenuta fuori dai confini nazionali pur in assenza della prova 12 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 dei presupposti oggettivi e soggettivi per la configurabilità della cessione in regime di non imponibilità. 7.1. Il settimo motivo denuncia, in subordine, omesso esame ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. in relazione al fatto che la società straniera era una cartiera e che la merce, dopo l’uscita dal territorio italiano, era stata reintrodotta nel territorio nazionale. 8. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente per connessione logica, sono ammissibili, atteso che, da un lato, la dedotta violazione di legge è specifica, con precisa individuazione dell’asserito errore in diritto della CTR e, dall’altro, deve essere esclusa la novità dell’eccezione per la quale il soggetto acquirente deve essere soggetto passivo nello Stato di arrivo della merce, avendo l’Ufficio contestato sin dall’origine – come risulta dall’avviso e dal pct, riprodotti in ricorso - sia la non imponibilità dell’operazione, sia il carattere di cartiera della destinataria, sia, infine, la circolarità dell’operazione, con successivo rientro della merce nel territorio nazionale. Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità del settimo motivo posto che l’Ufficio pone in evidenza fatti in alcun modo considerati dalla CTR (quali la natura di cartiera delle società estere e il rientro delle merci nel territorio italiano), evidenziando dove e quando le circostanze sono state poste all’attenzione del giudice di merito, riproducendo i relativi atti ed evidenziando il carattere decisivo dei fatti medesimi. 8.1. Le doglianze oltre che ammissibili sono fondate. Costituisce giurisprudenza consolidata che, ai fini della fruizione del regime di non imponibilità delle cessioni intraunionali, incombe sul contribuente non solo la prova dell’avvenuto fuoriuscita della merce dal confine nazionale ma anche quella dell’effettività del trasporto (che, tra l’altro, la stessa CTR esclude sia stata compiutamente fornita), nonché dell’avvenuta cessione dei beni medesimi a soggetto passivo Iva, 13 F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 29088/2015 Numero sezionale 886/2022 Numero di raccolta generale 14744/2022 Data pubblicazione 10/05/2022 circostanza quest’ultima, nella vicenda in giudizio, in alcun modo esaminata dalla CTR e contraddetta dalla dedotta natura di cartiera del soggetto estero, la cui sussistenza escluderebbe, in sé, la qualificazione del soggetto estero come soggetto passivo Iva connotando come frodatoria l’operazione stessa (v. in termini generali Cass. n. 12822 del 13/05/2021). Né, infine, la CTR ha in alcun modo esaminato il fatto, decisivo, che la merce sarebbe stata reintrodotta nel territorio italiano, evento che, oltre a rendere inesistente l’operazione intraunionale, avrebbe in ogni caso imposto al contribuente, per fruire del regime di favore, la prova della propria buona fede (Cass. n. 4045 del 12/02/2019; Cass. n. 29498 del 24/12/2020). 9. In accoglimento del secondo motivo, nonché dei motivi dal quarto al settimo, infondato il primo ed assorbito il terzo, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR del Veneto in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo, il quarto, il quinto, il sesto e il settimo motivo del ricorso, infondato il primo ed assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Veneto in dive