Cassazione n. 23310/2024

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 9829 /2019 proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona del le- gale rappresentante p.t., rappresentati e difesi, come da procura specialein calce al ricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],con indicazione ai fini delle comunicazioni dell’indirizzo PEC [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:giochie scom- messe –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell ’Um- bria,n.446/3/2018 depositata il 2 8 novembre 2018, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 31 maggio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Umbria veniva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e da Stan- leybet [OSCURATO:PERSONA], n.q. di coobbligato solidale nei confronti del predetto, già titolare dell’omonima ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA]” consede in Spoleto via Nursina 33 , avverso la sentenza della Com- missione Tributaria Provinciale di Perugia n. 137 /201 8 in relazione all’avvisodi accertamento per Giochi e Lotterie per l’anno di imposta 2012emesso dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. 2.Emerge dalla sentenza impugnata che [OSCURATO:PERSONA] ha svolto per conto della [OSCURATO:PERSONA] un’attività di raccolta di scommessesportive a quota fissa; ad avviso dell’Agenzia delle do- gane,che ha al riguardo fatto leva sugli esiti di una verifica fiscale svoltasi mediante accesso nei locali dell’agenzia di scommesse, la ditta individuale del contribuente quale centro trasmissione dati (CTD)non si è limitata a trasmettere i dati informatici al bookmaker estero [OSCURATO:PERSONA], ma ha sollecitato e raccolto le scommesseper poi, successivamente, pagare le vincite ai giocatori. 3. Ne è seguito un avviso di accertamento col quale l’Agenzia, per l’annualità2012, ha recuperat o l’imposta unica prevista dal d.lgs. 23 dicembre1998. L’impugnazione proposta dai contribuenti è stata ri- gettatasia in primo che in secondo grado. 4.Il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orienta- mentogiurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una fun- zione di ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzicontemplata dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220/10, indipen- dentementedalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determi- nazione delle condizioni delle scommesse e questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale. È stata inoltre ritenuta esi- stente la responsabilità del bookmaker [OSCURATO:PERSONA] quale coobbligato solidale del CTD. Il giudice d’appello ha anche esclusoqualunque frizione con i principi costituzionali confermando inogni parte la decisione di prime cure. 5.Contro questa sentenza il contribuente propone ricorso per cas- sazioneche affida a sei motivi, oltre ad un motivo preliminare non numerato,cui l’Agenzia delle dogane e dei monopoli replica con con- troricorso. Ritenutoche: 6.Va premesso che non può essere accolta l’istanza di sospensione delprocesso sollevata a pag. 20 del ricorso in attesa della decisione daparte della Corte di Giustizia sul rinvio pregiudiziale sollevato dalla CTPdi Parma con ordinanza n.565/2018 del 26.11.2018, in quanto èintervenuta la sentenza in data 26 febbraio 2020, nella Causa C - 788/18. 6.1.Con un motivo preliminare non numerato a lle pag g . 2 e 22 e ss. del ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, l. 27 lu- glio 2000, n. 212, in merito all’illegittimit à̀ dell’avviso di accerta- mento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] per mancata traduzione dell’attoimpositivo in lingua inglese. 7.Il motivo ̀ infondato. Al proposito il Collegio osserva come nes- suna specifica previsione normativa disponga che l'atto impositivo debbaessere redatto nella lingua del soggetto destinatario, doven- dosiinvero presumere che lo stesso, in quanto soggetto passivo nel territorio nazionale, sia in grado di comprendere il contenuto dell'atto.La questione, dunque, si sposta sul piano probatorio, es- sendoonere del contribuente provare di non essere stato nelle con- dizioni di aver potuto avere conoscenza del contenuto dell'atto. Il chepostula che lo stesso versi in condizioni tali, nonostante il com- portamentodallo stesso esigibile, da non potere in alcun modo avere potutoovviare alla circostanza che l'atto impositivo non è stato tra- dotto nella propria lingua di origine. Il profilo non è stato in alcun modocoltivato da parte ricorrente, che si ̀ limitata ad una conte- stazionegenerica sul punto, e va escluso che la mancata traduzione nellalingua del destinatario possa comportare una lesione del diritto didifesa della [OSCURATO:PERSONA], in quanto la stessa, anche se soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia, ha dimostrato, avendoin concreto fatto valere nei gradi del merito le proprie arti- colatedifese contestando la pretesa tributaria azionata con l'atto im- pugnato, di avere avuto piena conoscenza del contenuto dell'atto impositivoad essa notificato. 8. Il primo, il secondo e il terzo motivo vanno esaminati insieme, perchéconcernono tutti, sotto diversi profili, i presupposti dell’impo- staunica sulle scommesse. 8.1.Con il primo motivo di ricorso, si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504/98, come interpretato dall’art.1, comma 66, lett. b), della legge di stabilità per il 2011, là dove il giudice d’appello ha ritenuto il centro di trasmissione dati soggettopassivo del tributo e dunque integrato il presupposto sog- gettivodell’imposta. 8.2. Col secondo motivo si prospetta la violazione o falsa applica- zionedell’art. 1, comma 2, lett. b) della l. n. 288/98 (e nel corpo dellacensura anche degli artt. 1321, 1326 e 1327 cod. civ. ) , perché la Commissione tributaria regionale avrebbe errato nel configurare incapo al centro di trasmissione dati il profilo territoriale del tributo. 8.3.Con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applica- zionedegli artt. 49 e 56 TFUE, e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, nonché per violazione delprincipio di legittimo affidamento con riferimento all’art. 1, de- cretolegislativo n. 504/1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66,legge di stabilità 2011 , non avendo la CTR disapplicato l’art.3 del d.lgs.n.504/1998. In subordine, a pag.59 del ricorso è stato chiesto ilrinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE previa sospensionedel processo. 9.I motivi non possono trovare ingresso. La Corte rammenta che sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del d.lgs. 14aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge istitutivo dell’impostaunica n. 2033 presentato il 15 giugno 1951, si leggeva, quantoai giochi riservati al CONI e all’UNIRE, che questi «debbono alloStato, per l’esercizio delle attività di giuoco predette, la corre- sponsionedi una tassa di lotteria». Sicché il presupposto dell’impo- sizionenon è stato correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione diun servizio, che è, appunto, il servizio di gioco. Il prelievo colpisce dunqueil prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizza- zionedell’attività, sotto forma di servizio. 10.Queste ragioni di ordine storico e sistematico innervano il quadro normativoodierno, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del d.lgs. 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scom- messe,a norma dell'art. 1, comma 2, l. 3 agosto 1998 n. 288, l'im- posta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'e- stero; -l’art. 3 del suddetto d.lgs. n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisceche «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scom- messe»;a norma dell'art. 1, comma 66, della l. n. 220/10 «a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in casodi inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'eco- nomia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;b) l'art. 3 del d. lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in casodi inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'eco- nomia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprioo di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scom- messedi qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, ilsoggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato soli- dalmenteal pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; -l’art. 16 del d.m. economia e finanze 1° marzo 2006 n. 111 prevede cheil concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a ti- tolodi imposta unica; - ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), l. 23 dicembre 2014 n. 190,l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coinci- dentecon il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia oveè ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati regi- stratinel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente aquello di riferimento». Questoquadro normativo è stato sottoposto all’esame sia della Corte costituzionale sia della Corte di giustizia, che ne hanno compiuta- mente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e coldiritto unionale prospettate nell’odierno ricorso. 11.La Corte costituzionale (con la sentenza 23 gennaio 2018, n. 27) hadato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione dell’art. 3 del d.lgs. 504/98 per il periodo antecedente alla disposizione interpre- tativadel 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesserivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al difuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore conl’art. 1, comma 66, della legge n. 220/10 da un canto ha stabilito chel’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuoridel sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo dellericevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di book- makersprivi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. Aquesto riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestoreper conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore perconto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi isoggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgi- mentodell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggettaa imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria,benché non partecipi direttamente al rischio connaturato alcontratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accetta- zionedella scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate,nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e leistruzioni fornite dal bookmaker . 12.Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tri- butarisono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza parite- tica,e non già dipendente - non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto,ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello conclusotra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tralo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731). Lastessa giurisprudenza penale citata in memoria dai contribuenti (ossiaCass. 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza de l ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella «raccolta e trasmissione delle scom- messe per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminaledi gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamentodelle eventuali vincite - ».Sicché,ha concluso la Corte costituzionale, quanto al ricevitore l’at- tivitàgestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va rife- rita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anchela provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti prividi concessione viola il principio di capacità contributiva, nei li- miti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per contodi terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che re- goli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizioprestato. Ciò perché attraverso la regolazione delle commis- sioniil titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributariosul bookmaker per conto del quale opera. 13.La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di ca- pacitàcontributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookma- ker e ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo,il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla par- tecipazionedi ognuno a tale realizzazione. Per conseguenza , la Corte costituzionaleha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 3 del d.lgs. n. 504/98 e dell’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220/10,nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’im- posta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissionigià pattuite fra ricevitorie e bookmaker si è già cristal- lizzatasulla base del quadro precedente alla l. n. 220/10. QuellaCorte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di re- golazionedegli effetti transitori e in considerazione della natura in- terpretativadell’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220/10, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi primadella sua entrata in vigore. Ne consegue anzitutto che per le annualitàd’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevito- rie,ma rispondono i bookmaker , con o senza concessione, in base allacombinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett.a), della l. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità co- stituzionale. 14.A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal2011. Invero, va osservato che l’incostituzionalità della norma in esame è stata riscontrata dalla Corte «in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011»con conseguente violazione dell’art. 53, Cost., «giacché l’en- titàdelle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristalizzatasulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario,precedente alla legge n. 220 del 2010» ( Ibid . punto 4.5.). Afondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata laconsiderazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti deireciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della sog- gettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di conces- sione,ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nellecondizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni alfine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, suibookmaker. 15. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011» ( Ibid . punto 4.4.), quindi,non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entratain vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’en- tratain vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizioneinterpretativa del 2010 costituisce parametro normativo diriferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti,sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo contoproprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche ititolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di con- cessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al finedi trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale operala ricevitoria. Inquesto ambito, invero, la solidarietà dell’obbligazione e la corre- latapossibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle com- missioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimastiinvariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordiin conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, neces- sariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuovaconfigurazione legale del rapporto. 16.Ciò precisato, va considerato che nel presente giudizio oggetto dirilievo è sia la posizione della società bookmaker sia del CTD . Invero,non può seguirsi l’interpretazione secondo cui l’obbligazione solidaledel bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposi- zione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipen- dente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità dellaresponsabilità principale della ricevitoria, correlativamente ver- rebbe meno anche quella dipendente del bookmaker . Si è già evi- denziato che la Corte costituzionale, con la menzionata pronuncia, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker ), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative,allo svolgimento dell’attività di organizzazione ed eserci- ziodelle scommesse soggetta a imposizione, sicché entrambe svol- gonol’attività gestoria delle scommesse. Edè proprio in tale prospettiva, infatti, che la pronuncia di incostitu- zionalità della disposizione interpretativa, se da un lato ha inciso sulla parte della stessa in cui ha configurato, per il periodo prece- denteall’entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha in alcun modo fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privodi concessione. Le considerazioni sopra espresse costituiscono iprofili di fondo sulla cui linea deve ritenersi che le ragioni di censura prospettatesono infondate. 17. E’ infondato il primo motivo di ricorso relativo al presupposto soggettivodell’imposta, col quale si assume che la funzione gestoria postuli l’assunzione del rischio d’impresa, l’esercizio della funzione decisionalee organizzatoria in ordine alla fissazione degli eventi og- getto di scommessa, delle quote e dei criteri di accettazione e la titolaritàdel rapporto giuridico di scommessa con lo scommettitore, inbase alle considerazioni che precedono in ordine all’accezione di gestionedel ricevitore, come illustrata da Corte cost. n. 27/18 e con- fermatadalla giurisprudenza civile e penale di questa Corte. 18. E’ infondato il secondo motivo, col quale si fa leva quanto al presuppostoterritoriale dell’imposta in relazione al ricevitore, sulla conclusionedel contratto di scommessa, perché il fatto imponibile è laprestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da partedel ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, inrelazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativaricevuta (così Cass. n. 15731/15, cit.); attività, queste, tutte svoltein Italia. 19.È infondato anche il terzo motivo, e non accoglibile la richiesta di rinvio pregiudiziale articolata nel corpo della censura, alla luce dellagiurisprudenza unionale che ha già risolto le questioni di parità ditrattamento e non discriminazione. Al riguardo, giova premettere chele imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata, sicchéi giochi d’azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in rela- zione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presi- diatadall’art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C - 788/18,punto 17). Inoltre,nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costantegiurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consuma- tori,di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata algioco, nonché di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in ge- neralecostituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giu- stificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: ne consegue che, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla lucedella propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli inte- ressiin questione implica, a condizione che le restrizioni non minino irequisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C - 440/12,punto 47; 8 settembre 2009, causa C - 42/07 punti 56, 57 e 59e giurisprudenza citata). 20. Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, di- chiarando,nel comma 64 dell’art. 1 della legge. n. 220/10, i propri obiettivi,tra i quali si colloca «l’azione per la tutela dei consumatori, inparticolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro ilgioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel set- tore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomenidi elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenzadell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio si- stemafiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al finedi eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo eser- cizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C - 788/18,cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1° dicembre 2011, causaC- 253/09, punto 83). Inquesto contesto la normativa italiana, come già segnalato, ha su- perato il vaglio della giurisprudenza unionale. La Corte di giustizia haescluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakersesteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli ope- ratori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senzadistinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabi- liti, di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolareo rendere meno attraenti le attività di una società, quale laStanleybet Malta, nello Stato membro interessato» (punti 21 e 24 diCorte giust. in causa C - 788/18). 21.Anzi, come ha sottolineato la Corte costituzionale con la sentenza n. 27/18 aderendo alla giurisprudenza tributaria consolidatasi sul punto, a seguire la tesi prospettata in ricorso e si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un’esigenzadi effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco,allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori postial di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria conces- sione»(punto 4.3. sentenza Consulta cit.). Né v’̀ incongruenza tra i punti 17, 26 e 28 della più volte citata sentenzadella Corte di Giustizia. Col punto 17, in relazione al book- maker,ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione diservizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a ren- dere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 22 si specifica, in concreto, che, «la normativanazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizisia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si con- cludenel punto 24, «rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’ap- plicazionenei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella dicui trattasi nel procedimento principale». Quantoal centro trasmissione dati, col punto 26 ci si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scom- messe«allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed èper questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediariorisponde dell’imposta, a norma dell’art. 1, comma 66, lett.b), della l. n. 220/10. Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28,che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati digioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatoreche ha sede in altro Stato membro. Lastatuizione è chiara, giacché la diversità della situazione è in re ipsa,per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scom- messeper conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’az- zardo,difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi inquesto settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C - 375/17, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto66), e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte digiustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centrotrasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria. 22.Con riferimento, infine, alla questione della violazione del princi- pio dell’affidamento, la stessa è stata prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010che avrebbe introdotto, improvvisamente e imprevedibilmente laresponsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione. Il profilo di censura è, in primo luogo, inammissibile, posto che la ricorrenteprospetta ragioni di lesione del principio del legittimo affi- damentoche attengono, semmai, alla posizione del ricevitore, in or- dinealla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza ci- tata,si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativa- mentealla portata innovativa retroattiva della norma in esame che avevaintrodotto la responsabilità dei ricevitori per il periodo antece- dente alla entrata in vigore della stessa. Con riferimento alla posi- zione del bookmaker estero, la stessa Corte costituzionale non ha postoin discussione il fatto che esso, privo di concessione, dovesse essereconsiderato soggetto passivo dell’imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non puòporsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.23.Non sussistono, per tali ragioni, i presupposti per un rinvio pre- giudizialealla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazionedella precedente statuizione della Corte . L e questioni sollecitate, per un verso, si risolvono in una critica della sentenza resanella causa C - 788/18, che si rivela sterile per le ragioni espli- cate,e, per altro verso, sembrano postulare che la Corte di giustizia abbiariconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legitti- mitàdella gestione delle attività connesse a giochi d’azzardo in re- gime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati,mentre la stessa Corte, «pur avendo constatato l’incompatibi- litàcon il diritto dell’Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l’attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochid’azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delleattività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera presta- zioneper il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte giust., in causa C-375/17,cit., punto 67). Il quadro non è modificato dalla giurisprudenza penale di questa Corte(cfr. Cass. pen. 9 luglio 2020, n. 25439). Essa si riferisce difatti alladiversa questione della rilevanza penale dell’attività d’interme- diazionee di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, inbase alla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiutain Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito dell’Unione europea che sia statoillegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle con- cessioni:e ciò perché in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49e 56 del TFUE del regime concessorio interno. Difatti, ha sottoli- neatoquesta Corte con la sentenza in questione, «In forza dei prin- cipi affermati dalla Corte di giustizia (…) il mancato rispetto della disciplinaamministrativa che non sia conforme al diritto dell’Unione europea non può comportare l’applicazione di sanzioni penali». Il fattoche quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di gioco o discommessa, previsto e punito dall’art. 4, commi1 e 4 - bis, della l. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scom- messe,che l’art. 3 del d.lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senzaconcessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse. 24.Con il quarto motivo la società ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 401 della direttiva 2006/112/CE in rela- zione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per non aver la commissione tributaria regionale disapplicato la disciplina norma- tiva di cui al d.lgs. 504/1998 in relazione alla sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume di affari di- versedall’imposta sul valore aggiunto armonizzata. 25.Il motivo ̀ infondato. Il tributo che qui rileva ̀ differente da unaimposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: riguarda unica- menteoperazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini IVA; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difet- tandonel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi iltributo all'importo scommesso; ̀ calcolato senza alcun riconosci- mentodi deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nelperiodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa. Effetto del tutto risolutivo e dirimente peraltro ha, sul punto, il chiarodictum del Giudice unionale (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 incausa n. C - 440/2012, [OSCURATO:PERSONA] ̀ tten Unternehmergesell- schaft(haftungsbeschr̀ nkt ) secondo il quale in forza dell'articolo 401della direttiva IVA «le disposizioni di [tale] direttiva non vietano aduno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochie sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa chenon abbia il carattere di imposta sul volume d'affari (...)». La formulazionedi tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati mem- briassoggettino un'operazione all'IVA, nonch ́ , in modo cumulativo, aun tributo speciale non avente il carattere d'imposta sul volume d'affari (v., in tal senso, la sentenza dell'8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85, Racc. pag. 2219, punto 22). Secondo siffatta pronuncia, quindi,l'art. 401 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto,in combinato disposto con l'art. 135, paragrafo 1, lettera i)della stessa, deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valoreaggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che sif- fattoultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume d'affari. I noltre, sempre secondo tale sentenza, l'art. 1, paragrafo 2,prima frase, e l'art. 73 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassinazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per gio- chi d'azzardo con possibilit à di vincita, l'importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che ̀ trascorso un determinato pe- riododi tempo viene considerato come base imponibile. Le già in- dicate considerazioni consentono, altres ̀ , di disattendere, all’evi- denza,la richiesta di rinvio pregiudiziale pure avanzata, in propo- sito,dalla ricorrente a pag.70 del ricorso. 26.Con il quinto motivo si denuncia la violazione e/o falsa applica- zionedegli artt. 8 del d.lgs. 546/1992, 5, comma 1 e 6, comma 2, l.472/1997 e 10, comma 4, l. 212/2000, in relazione all’art. 360 co.1, n. 3 cod. proc. civ. per non avere la commissione tributaria regionale applicato l'esimente dell'obiettiva condizione di incer- tezza. 27. Il motivo ̀ infondato. È corretta la decisione del giudice del gravameche non ha applicato l'esimente data dalle obiettive con- dizionidi incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizionialle quali si riferiscono nel caso in esame, trattandosi di periodo(anno 201 2 ) successivo alla legge d'interpretazione auten- tican. 220/10, la quale ha appunto sciolto ogni incertezza limitata- menteal periodo antecedente. I n proposito va rilevato che non solo eravigente nel periodo sopra indicato la norma interpretativa, ma ancheche la ricevitoria ben poteva rimodulare il rapporto negoziale, sicch́ non residuava alcuna incertezza interpretativa per l’annualit à inconsiderazione.28. Con il sestomotivo, si denuncia, in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 cod.p roc . c iv ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, 15 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR disposto la liquidazione delle spese in favore dell'Agenzia delle dogane, rappresentata in giudizio da un proprio funzionario delegato, in mancanza di docu- mentazione di spese vive e di deposito di apposita nota e, in subor- dine, per non avere disposto la compensazione delle spese, avuto riguardo alla complessitàe peculiarità della materia trattata . 29. Il motivo ̀ inammissibile . A i sensi dell'art. 15, comma 2 - sexies del d.lgs. n. 546/92 «Nella liquidazione delle spese a favore dell'ente impositore, dell'agente della riscossione e dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 di- cembre 1997, n. 446, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli av- vocati, con la riduzione del venti per cento dell'importo complessivo ivi previsto».La norma prevede la liquidazione delle spese a favore dell'ufficio tributario, se assistito da funzionari dell'amministra- zione, e, a favore dell'Ente locale, se assistito da propri dipendenti, a cui si applica la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di avvocato. [OSCURATO:PERSONA], lo specifico riferimento alle spese processuali e alla ridu- zione percentuale dei soli onorari di avvocato conferma il diritto dell'Agenzia alla rifusione sia dei costi affrontati, sia dei compensi spettanti per l'assistenza tecnica fornita in giudizio dai propri dipen- denti,che sono legittimati a svolgere attività difensiva nel processo, ai sensi dell'art. 15 cit. (cfr. Cass., sez. 5, n. 23055 del 2019). N el caso in esamei ricorrenti, in difetto del principio di specificità , non hanno neppure precisato, a fronte di una incontestata assistenza tecnica svolta in favore dell'Agenzia delle dogane dai propri funzio- nari, quali fossero, avuto riguardo all'importo totale delle spese li- quidato per il grado di appello, le voci relative alle "spese vive"as- seritamente non documentate, limitandosi ad affermare che l’Am- ministrazione non avrebbe documentato né depositato nota spese in primo grado (cfr. p.78 ricorso). Al proposito, la Corte di Cassa- zione ha stabilito più volte (cfr. ad es. Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 24635 del 19/11/2014) che è onere del ricorrente in cassazione, a pena d'inammissibilità del ricorso, specificare analiticamente le voci tariffarie e gli importi in ordine ai quali il giudice di merito sa- rebbe incorso in errore, nonch́ le singole spese contestate o de- dotte come omesse, in modo da consentire il controllo di legittimità senza necessitàdi ulteriori indagini. Passibile di inammissibilità̀ anche il profilo di censura relativo alla assunta mancata compensazione delle spese del grado di appello, avendo la CTR, nel liquidare le spese in favore dell'Agenzia, stante il rigetto dell'appello dei contribuenti, fatto corretta applicazione del generale principio della soccombenza, essendo la compensazione, in tutto o in parte, delle spese, ai sensi dell'art. 15, comma 2, cit., vigente ratione temporis, applicabile soltanto «in caso di soccom- benza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate».Peraltro, «In materia di procedimento civile, il sindacato di legittimitàsulle pronunzie dei giudici del merito ̀ diretto solamente ad evitare che possa risultare violato il principio