Cassazione n. 28541/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18922/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] C [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] L RIZZO N 62, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] della CAMPANIAn. 853/2017 depositata i l 01/02/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania (hinc: CTR), con sentenza n. 853/2017 depositata in data 01/02/2017, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 12874/2015, con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Napoli aveva accolto l’appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], nonché dei sig.ri [OSCURATO:PERSONA] e Michele avverso gli avvisi di accertamento notificati –sia alla società che ai soci –in relazione all’anno di imposta 2009. 2. La CTR ha ritenuto che, in presenza di irregolarità nella contabilità, l’amministrazione finanziaria potesse procedere a rettifica analitica ai sensi dell’art. 39, primo comma, d.P.R. 29/09/1973, n. 600, dimostrando l’inesattezza o l’incompletezza delle scritture contabili, avvalendosi di presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2929 cod. civ. In presenza di un’inattendibilità totale delle scritture l’ufficio è autorizzato, ai sensi dell’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi, sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva. Ha rilevato, poi, che la presenza dei requisiti per procedere all’accertamento induttivo non escludeva il ricorso al metodo analitico per determinate operazioni e che, nel caso di specie, la società e i soci avrebbero dovuto documentare le ragioni economiche che giustificano una gestione non in linea con i normali criteri di economicità dell’attività. 3. Avverso la sentenza della CTR la società e i soci hanno proposto ricorso in cassazione con quattro motivi. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivodi ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 2729 cod. civ. e l’omessa valutazione critica degli elementi di prova raccolti nel corso del procedimento in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 1.1. La ricorrente rileva che la CTR, accogliendo le censure dell’Agenzia delle Entrate, ha ritenuto la scarsa redditività dell’impresa quale unico e sufficiente presupposto per considerare plausibili le presunzioni degli studi di settore. L’avviso di accertamento doveva, tuttavia, dimostrare la grave incongruenza tra lo scostamento dei ricavi dichiarati e quelli determinabili in base agli standard. La motivazione dell’accertamento deve essere integrata con le ragioni sollevate dal contribuente in sede di i nvito al contraddittorio e il motivo per cui non siano state condivise. L’esito del contraddittorio non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, ma deve condizionare la valutazione del giudice di merito circa l’applicabilità degli standard al caso concreto. In caso di accertamento cd. standardizzato devono emergere presunzioni gravi, precise e concordanti, tali da convincere il giudice in ordine alla realtà economica dell’impresa. La scarsa redditività è sintomatica di una condotta antieconomica e l’onere probatorio spetta al contribuente, cui non è stata, tuttavia, fornita la prova giustificativa di tale condotta. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione degli artt. 37, 37-bis, 40 e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 cod. civ., nonché l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 2.1. La ricorrente evidenzia che la sentenza impugnata non ha valutato che l’accertamento basato sugli studi di settore può essere motivato sul solo scostamento evidenziato dallo strumento, salvo che il contribuente non opponga delle valide giustificazioni rese nell’ambito del contraddittorio obbligatorio, al fine di sostenere la non applicabilità degli standard al caso concreto. Viene contestata, quindi, la motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui si afferma che: «la società e i soci avrebbero dovuto dimostrare e documentare le ragioni economiche» che giustificano una gestione non in linea con i criteri di economicità. Rileva che nel caso di specie una bozza di contraddittorio si è concretizzata solo a seguito di richiesta di accertamento con adesione formalizzata a seguito della notifica dell’avviso di accertamento impugnato. Solo in tale sede è stata prodotta la documentazione e si è riusciti a dibattere sull’argomento, sebbene l’ufficio non abbia recepito le osservazioni del contribuente. Ad avviso della ricorrente, tuttavia, l’ufficio avrebbe dovuto fornire altrettanti elementi idonei a smentire le giustificazioni offerte dal contribuente, senza limitarsi a richiamare le risultanze degli studi di settore. 3. Con il terzo motivo è stata contestata la violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.: difetto di esposizione delle ragioni di fatto e diritto della decisione. 3.1. La ricorrente rileva che l’accertamento impugnato e la sentenza si fondano sul presupposto della scarsa redditività rilevata a seguito della dichiarazione annuale. La performance aziendale antieconomica è stata posta a base dell’intero procedimento deduttivo logico per la determinazione del reddito in via induttiva, consentendo di prescindere dalle risultanze delle scritture contabili. Le condizioni antieconomiche erano validate dal ragionamento che la percentuale di ricarico calcolato era pari allo zero per cento. Tuttavia, in esito al contraddittorio in sede di accertamento con adesione la percentuale di ricarico, a seguito di vendita a stock, è lievitata al 38,36%. Tale risultato non è stato smentito dall’ufficio, che ha, tuttavia, evidenziato che, sebbene la media di settore oscillasse tra il 38% e il 200%, la percentuale riscontrata nel caso concreto era, pur sempre, troppo bassa, con la conseguente conclusione che si trattasse di gestione dell’attività antieconomica. Su tale aspetto la sentenza impugnata non ha preso alcuna posizione, con la conseguenza che non risulta sanato il difetto evidenziato dal giudice di primo grado.La ricorrente rileva, poi, che: «Restano ancora in piedi solo le due valutazioni non significative in ordine alla valutazione dei costi del personale dipendente e le rilevazioni di due mancate scontrinature per gli anni 2008 e 2011.» Evidenzia, tuttavia, che tali elementi devono essere valutati nella loro oggettività ed astratta idoneità a legittimare attività accertativa. 4. Con il quarto motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331/93, oltre all’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 4.1. La ricorrente evidenzia che l’accertamento dei redditi basato esclusivamente su un lieve scostamento dei ricavi dichiarati con quelli risultanti dagli studi di settore è da considerare illegittimo. L’accertamento induttivo è consentito solo in presenza di irregolarità gravi, numerose e ripetute rilevate nella contabilità dell’impresa verificata oppure quando sussistano gravi incongruenze tra il reddito dichiarato e quello fondatamente desumibile. Lo scostamento lieve –ancorché nei margini di tolleranza enucleati dallo stesso ufficio – non può essere considerato né annoverato tra le gravi incongruenze menzionate nell’art. 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993. 5. La controricorrente ha contestato, a sua volta, l’inammissibilità di tutti i motivi di ricorso proposti, in quanto prospettano una pluralità di questioni precedute unitariamente dall’elencazione delle norme che si assumono violate e dalla deduzione del vizio di motivazione, richiedendo un inesigibile intervento integrativo da parte della corte (Cass. n. 21611 del 2013). 5.1. La ricorrente non avrebbe neppure indicato –in conformità a quanto richiesto dagli artt. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. e 369 cod. proc. civ. –il «fatto storico» il cui esame sarebbe stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui ne risulti l’esistenza, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione tra le parti e la «decisività» del fatto stesso. La formulazione del motivo è essenzialmente volta a rimettere in discussione l’accertamento di fatto da parte delgiudice. 5.2. Non viene, inoltre, censurata la ratio della sentenza impugnata, imperniata sulla legittimità dei metodi di accertamento usati dall’amministrazione finanziaria. Nel caso di specie, peraltro, l’avviso di accertamento è fondato tutt’altro che sullo scostamento dagli studi di settore, dando rilievo, piuttosto, alla complessiva antieconomicità della gestione, nell’ambito della quale veniva indicata una percentuale di ricarico pari allo zero per cento. 6. Il primo, il secondo e il quarto motivo possono essere esaminati insieme e sono inammissibili sottoplurimi profili. 6.1. In primo luogo, la ricorrente mischia le contestazioni relative alla violazione di legge con la censura inerente alla valutazione di un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Questa Corte ha affermato che: «Nel ricorso per cassazione, imotivi di impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sonoinammissibili in quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall'altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza deimotivi le parti concernenti le separate censure. » (Cass., 14/09/2016, n. 18021). 6.2. In secondo luogo – come emerge anche dalle puntuali contestazioni della controricorrente in relazione alla mancata indicazione del fatto storico il cui esame sarebbe stato omesso, del dato da cui risulti l’esistenza e la precisazione degli atti processuali in cui vi sia stata discussione –i motivi in esame (primo, secondo e quarto) sono tesi a contestare la ricostruzione dei fatti, sollecitandone una diversa alla presente Corte. 6.3. In terzo luogo, i motivi di ricorso non si confrontano con la ratio decidendidella sentenza impugnata, incentrata sulla legittimità del ricorso sia all’accertamento analitico che a quello induttivo. 7. Il terzo motivo è, in parte, infondato e, in parte inammissibile. È infondato perché la sentenza impugnata dà conto delle ragioni che hanno condotto il giudice di secondo grado ad accogliere l’appello proposto dall’amministrazione finanziaria e imperniato sulla possibilità di quest’ultima di avvalersi sia del metodo induttivo che di quello analitico-induttivo. 7.1. Il terzo motivo è altresì inammissibile nella misura in cui sollecita una rivalutazione degli elementi istruttori avulsa dal sindacato di legittimità proprio della presente Corte. 8. Il ricorso è, pertanto, infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente. P.Q.M. rigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.400,00 percompensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principal